CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ.

Bogotá, D.C., veintitrés (23) de enero de dos mil seis (2006)

Radicación:  080012331000200201937 01 (15.243)

ACTOR:   ICOHARINAS LTDA. contra la DIAN

  IMPUESTO - VENTAS / DEVOLUCIÓN IVA IMPLÍCITO.

  FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 1 de septiembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, estimatoria de las súplicas de la demanda, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento contra los actos administrativos por los cuales DIAN rechazó una solicitud de devolución de IVA implícito.

ANTECEDENTES

ICOHARINAS LTDA., importó trigo durante el período comprendido entre el 30 de julio de 1999 y el 13 de octubre de 2000 y en las respectivas declaraciones de importación liquidó y pagó IVA implícito, según lo dispuesto en el artículo 1 del  Decreto 1344 de 1999.

Con base en la sentencia de nulidad de la norma citada, el importador pidió la devolución del impuesto pagado. La DIAN, Administración Local de Impuestos de Barranquilla, rechazó la solicitud mediante Resolución 058 de 26 de abril de 2001, porque consideró que el pago del IVA implícito debía estar precedido de la solicitud previa a la importación, ante el Ministerio de Comercio Exterior, que certificara sobre la oferta insuficiente del producto que importó. Dicho acto administrativo fue confirmado en reconsideración, mediante Resolución 900007 de 26 de marzo de 2002.

LA DEMANDA

ICOHARINAS LTDA. en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de los actos administrativos por los cuales la DIAN rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución y pidió, a título de restablecimiento del derecho, el reintegro actualizado de las sumas pagadas indebidamente, más los intereses moratorios causados desde la fecha de presentación de las declaraciones de importación hasta cuando se haga efectiva la devolución. Como concepto de violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:

Los actos administrativos acusados tienen una motivación falsa, porque respecto de los pagos realizados no puede hablarse de situación jurídica consolidada dado que las declaraciones de importación no están en firme; tampoco se notificó requerimiento especial sobre ellas y, además, la solicitud de devolución se presentó con todos los requisitos legales. En consecuencia, al rechazar la solicitud de devolución se desconocieron los términos de firmeza de las declaraciones de ventas establecidos en los artículos 705, 705 -1, 714  del Estatuto Tributario.

Los pagos realizados están cobijados por los efectos ex tunc de la sentencia de 7 de diciembre de 2000, en la que el Consejo de Estado declaró nulo el artículo 1 del Decreto 1344 de 1999, norma que sirvió de sustento para el cobro del IVA implícito.

Los actos demandados vulneraron los artículos 705 [1], 705, 714 y 854 del Estatuto Tributario, y 4 del Decreto 1000 de 1997, porque dichas normas establecen que los contribuyentes del impuesto sobre las ventas pueden solicitar la devolución de los pagos de lo no debido.

Existió pago de lo no debido, porque la norma que sirvió de sustento para liquidar y pagar el IVA implícito desapareció del ordenamiento jurídico en razón de su declaratoria de nulidad.  Por tanto, para la Administración surgió la obligación de devolver la cantidad pagada con los respectivos intereses.

La Administración vulneró el artículo 131 del Decreto 2685 de 1999,  porque desconoció el término de tres años establecido en esta norma para la firmeza de las declaraciones de importación.

El rechazo de la devolución no puede sustentarse en el Decreto Reglamentario 2085 de 18 de octubre de 2000, porque el Consejo de Estado, Sección Cuarta, con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, también lo declaró nulo, el 16 de mayo de 2002  (folios 55 a 72).

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA  

La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda con base en las razones que se resumen así:

No procede la devolución del IVA implícito pagado por las importaciones realizadas por la actora, porque en aplicación del Concepto de la DIAN 012386 de 20 de febrero de 2001, el pago y la autorización de levante de la declaración de importación constituyen una situación jurídica consolidada.

La devolución solicitada por el actor se refiere a impuestos pagados en varias declaraciones de importación, que obtuvieron la respectiva autorización de levante y permitieron el ingreso al territorio nacional de unos bienes, cuya producción nacional era insuficiente para atender la demanda interna.

Los valores pagados no se encontraban en discusión en vía gubernativa o jurisdiccional antes de la declaratoria de nulidad parcial del artículo 1 del Decreto 1344 de 1999, entonces, constituyen una situación jurídica consolidada y no son objeto de devolución.

Para tener derecho a la exención del IVA, el importador debió suministrar la certificación sobre oferta insuficiente del producto expedida por la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, tal como lo exigía el Decreto 2085 de 18 de octubre de 2000, que derogó expresamente el 1344 de 1999 y precisó los alcances del artículo 424 del Estatuto Tributario, al condicionar la causación del IVA implícito a la expedición de una certificación de la Dirección General de Comercio Exterior sobre oferta insuficiente.

De acuerdo con los artículos 14 y 24 del Código Civil, el Decreto 2085 de 18 de octubre de 2000, es una norma interpretativa que fija los efectos del artículo 424 del Estatuto Tributario, por lo que su aplicación no está condicionada al principio de irretroactividad de la ley tributaria previsto en el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Nacional.

Al rechazar la devolución solicitada, la DIAN actuó en estricto cumplimiento de la ley tributaria y la doctrina oficial  de la entidad (folios 77 a 86).

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Atlántico anuló los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó a la Administración practicar liquidación oficial de corrección sobre las declaraciones de importación respecto de las cuales se presentó la solicitud de devolución; declarar la existencia de un pago de lo no debido por valor de $245.055.983 y que tiene derecho a la devolución, para lo cual debe hacer la solicitud dentro de los seis meses siguientes a la ejecutoria de la sentencia.

Las razones que motivaron su decisión se compendian de la siguiente manera:

La actora realizó importaciones de trigo, durante la vigencia del Decreto 1344 de 22 de julio de 1999, derogado por el 2085 de 18 de octubre de 2000.  Ambos Decretos fueron declarados nulos por el Consejo de Estado en sentencias de 7 de diciembre de 2000 [exp. 9896] C. P. Germán Ayala Mantilla y 5 de febrero de 2004 [exp. 1300], C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

La sentencia que declaró nula la norma que fijó la tarifa de IVA implícito por la importación del producto mencionado, produce efectos “ex tunc”; en consecuencia, la DIAN cobró un impuesto que no existió y  los dineros cancelados constituyen un pago de lo no debido, susceptible de devolución.

No existe situación jurídica consolidada, porque la solicitud de devolución se presentó dentro del término previsto en el Decreto 1000 de 1997 [21], esto es,  “dentro de los diez años que señala el artículo 2536 del Código Civil”.

El Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, que sirvió de fundamento a la Administración para resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la decisión que rechazó la solicitud de devolución del IVA implícito, también fue declarado nulo por el Consejo de Estado en sentencia de 5 de mayo de 2003, Consejera Ponente, doctora María Inés Ortiz Barbosa.  

EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada solicitó revocar el fallo apelado por los siguientes motivos:

Existió situación jurídica consolidada porque el pago efectuado y la autorización de levante de las mercancías importadas se presentaron antes del fallo de nulidad de las normas que ordenaron el cobro del IVA implícito.

El Tribunal no se pronunció sobre la validez y vigencia de los Conceptos de la DIAN, tampoco tuvo en cuenta que el contribuyente incumplió los requisitos exigidos por la legislación vigente para solicitar la devolución, porque no anexó la certificación del Ministerio de Comercio Exterior sobre oferta insuficiente.

Solicitó, subsidiariamente, que no se condene a la Nación a pagar intereses corrientes, toda vez que sus actuaciones estuvieron ceñidas a los parámetros del debido proceso y su obligación era aplicar la ley vigente al momento de los hechos (folios 244 y 245).

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto.

La demandada afirmó que el pago del IVA implícito fue válido porque el artículo 89 del Decreto 2685 de 1999 establece que los tributos aduaneros serán los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la respectiva declaración de importación.  Al tiempo de ocurrencia de los hechos, se encontraban vigentes la Ley 488 de 1998 y su decreto reglamentario, el 1344 de 1999, que fijó las  bases gravables y las tarifas del IVA implícito.

Es cierto que se declaró la nulidad parcial del Decreto 1344 de 1999, pero una vez producido el levante de las mercancías sobreviene una situación jurídica consolidada, que es la excepción al principio general de los efectos ex tunc de los fallos de nulidad. En consecuencia, el pago es válido y su devolución improcedente (folios 254 a 258).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sección debe decidir si se ajustan o no a derecho los actos mediante los cuales la DIAN rechazó la solicitud de devolución del IVA implícito pagado por ICOHARINAS LTDA., por las importaciones de trigo realizadas entre el 30 de julio de 1999 y el 13 de octubre de 2000,

Los hechos que dieron origen a la solicitud de devolución, se deben analizar con base en la norma vigente al tiempo en que ocurrieron, es decir, el artículo 1 del Decreto 1344 de 22 de junio de 1999, reglamentario del parágrafo 1 del artículo 424 del Estatuto Tributario, que estableció una tarifa de IVA promedio implícito  para la importación de trigo. No es aplicable el Decreto 2085 del 18 de octubre de 2000, dado que el mismo estableció en su artículo 4 que “rige a partir de su publicación y deroga el Decreto 1344 de 1999” y las importaciones se efectuaron entre el 30 de julio de 1999 y el 13 de octubre de 2000, es decir, antes de la expedición del Decreto 2085.

Pues bien, el artículo 1 del Decreto 1344 de 22 de junio de 1999, en cuanto gravó con IVA implícito la importación de trigo, fue declarado nulo por la Sección Cuarta de esta Corporación el 7 de diciembre de 2000, exp. 9702, C.P. doctor Germán Ayala Mantilla.

En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos "ex tunc", es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado y por tener efectos retroactivos, las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de la expedición del acto. De igual manera, ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o la Jurisdicción Contencioso Administrativ.

En el caso bajo examen, con base en la sentencia de nulidad del artículo 1 del Decreto 1344 de 1999, la actora solicitó ante la DIAN,  el 23 de marzo de 2001, la devolución de $245.055.983 que canceló por concepto de IVA implícito, según las declaraciones de importación presentadas entre el 30 de julio de 1999 y el 13 de octubre de 2000, porque consideró que era un pago de lo no debido.

La DIAN rechazó la solicitud de devolución por cuanto estimó que existía una situación jurídica que se consolidó con el pago de los tributos aduaneros y la obtención del levante de las mercancías; en consecuencia, que no le eran aplicables los efectos del fallo de nulidad.

La Sala precisa que en el asunto bajo examen no existió situación jurídica consolidada, por las siguientes razones:

De acuerdo con el artículo 131 del Estatuto Aduanero, la declaración de importación adquiere firmeza cuando han transcurrido tres [3] años, contados desde su  presentación y aceptación, sin que se haya notificado requerimiento especial aduanero, lo que implica, a su vez, que la firmeza del acto del levante está condicionada al cumplimiento de dicho plazo, pues “…el levante es una autorización administrativa que se surte tanto en el trámite de la importación ordinaria, con el fin de retirar la mercancía del depósito de almacenamiento o de la aduana, como en el trámite de las distintas modalidades de importación.

Conforme a lo anterior, en relación con la importación de mercancías, la situación jurídica no se consolida por la obtención de la simple autorización de levante, como lo afirmó la entidad demandada, sino cuando adquiere firmeza la declaración de importación y el levante respectivo, por ser éste accesorio a aquélla.

En el caso sub exámine, la primera declaración de importación se presentó 30 de julio de 1999 y la última el 13 de octubre de 2000; el término de firmeza se cumplió el 30 de julio de 2002 para la primera y el 13 de octubre de 2003 para la última. La solicitud de devolución se presentó el 23 de marzo de 2001, es decir, dentro del plazo fijado por el artículo 131 del Estatuto Aduanero. Luego, la situación no quedó consolidada, pues la declaración de importación y el levante no habían adquirido firmeza al momento de la solicitud de devolución.

De otra parte, observa la Sala que el artículo 561 del Decreto 2685 de1999, remite a las normas del Estatuto Tributario para efectos de la devolución o compensación de tributos aduaneros, en los aspectos no regulados especialmente. La devolución del pago de lo no debido no se encuentra regulada de manera especial por la norma aduanera, por lo que se rige por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997. Así las cosas, el demandante contaba con diez (10) años para solicitar la devolución del pago de lo no debido, que era el término vigente al tiempo de la solicitud de devolución, para la prescripción de la acción ejecutiva que establecía el artículo 2536 del Código Civi

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Lo anterior, teniendo en cuenta que, como lo ha dicho la Sala, mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la solicitud de reintegr. En el caso examinado, el plazo para presentar la solicitud de lo pagado indebidamente, para la primera de las declaraciones de importación vence 30 de julio de 2009 y para la última, el 13 de octubre de 2010.

Además, es necesario recalcar que los actos demandados se fundamentan  en la aplicación del Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001, emitido por el Delegado de la División Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, también declarado nulo por esta Corporación en sentencia de 5 de mayo de 2003, Consejera Ponente, doctora María Inés Ortiz Barbosa,  expediente 12248.

Como, según se precisó, en el caso examinado no existió situación jurídica consolidada, el actor tiene derecho a la devolución de IVA implícito cancelado, pues, constituye un pago de lo no debido dado que desapareció la causa legal del mismo, en virtud de los efectos  ex tunc  del fallo de nulidad.

Por otra parte, en relación con la inconformidad planteada por el apelante en el sentido de que el Tribunal no se pronunció sobre la validez y vigencia de los Conceptos de la DIAN y tampoco consideró que el contribuyente incumplió los requisitos exigidos por la legislación vigente, encuentra la Sala infundada la inconformidad, toda vez que a folios 236 a 240 del fallo impugnado se hace referencia expresa a estos puntos y se transcriben apartes pertinentes del fallo del Consejo de Estado, en el cual se declaró la nulidad del Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001, proferido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, el cual sirvió también como fundamento jurídico para la expedición de los actos acusados y que, quiso aplicarse por la entidad de manera retroactiva.

En relación con la petición subsidiaria de que no se condene a la demandada  al pago de intereses corrientes, es necesario precisar que de acuerdo con el artículo 557 del Decreto 2685 de 1999 (Estatuto Aduanero) “Cuando hubiere lugar a la cancelación de intereses como consecuencia de un proceso de devolución a cargo de la Nación por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y previa solicitud del interesado, su pago se sujetará a las apropiaciones correspondientes dentro del presupuesto general de la Nación, conforme a lo previsto en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario.” y, el artículo 863 del Estatuto Tributario preceptúa que se tiene derecho al reconocimiento de intereses corrientes, “(…) cuando se hubiere presentado la solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso,  hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. (…)”

Así las cosas, en el asunto bajo examen procede el reconocimiento de los intereses solicitados, toda vez que la actuación administrativa enjuiciada se adecua en el citado artículo 863, por cuanto en el expediente obra prueba de que la actora hizo la solicitud de devolución.

Coherentemente, debe confirmarse la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y  por autoridad de la ley.

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Reconócese personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano, como apoderada de la demandada.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase

Esta sentencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

         HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

      PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                                JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO