TERMINO PARA DEVOLVER SALDOS A FAVOR – Es de 30 días siguientes a la fecha de la solicitud oportuna / SUSPENSION DEL TERMINO PARA DEVOLVER – Procede hasta por 90 días para que la DIAN adelante la investigación / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Al no notificarse dentro del término para devolver, el reintegro se debe hacer por el monto solicitado / ACTO DE TRAMITE – Es el requerimiento especial

El Tribunal anuló la liquidación de revisión por considerar que el requerimiento especial había sido proferido por fuera del término legal [artículos 855 y 857-1 E.T.]. Sin embargo, a juicio de la Sala, incurrió en el error de confundir el término para efectuar la devolución de un saldo a favor, con el término para notificar el requerimiento especial y la firmeza de la declaración. En efecto, la DIAN debe devolver (previa las compensaciones a que haya lugar) los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud oportuna de devolución [artículo 855 del Estatuto Tributario]. Pero, si existen indicios de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, se puede suspender hasta por 90 días, para que la División de Fiscalización adelante la correspondiente investigación [artículo 857-1 E.T.]. Si culminada la investigación, la DIAN profiere requerimiento especial, sólo se devuelve el saldo sobre lo que se plantee en el mismo y si no se profiere requerimiento especial, se debe devolver el saldo solicitado [ibídem]. No significa lo anterior, que el requerimiento especial sea extemporáneo y cause la nulidad de la liquidación de revisión, como erróneamente lo decidió el Tribunal, pues, el término para notificar el requerimiento especial, so pena de la firmeza de la liquidación privada, es el previsto en el artículo 705 del Estatuto Tributario. El único efecto de que la DIAN no practique el requerimiento especial dentro del término previsto en los artículos 855 y 857-1 ibídem es que deba devolver el saldo a favor, pero de ninguna manera que se considere extemporáneo y como consecuencia de ello se anule la liquidación de revisión. Por lo anterior, la Sala revocará la decisión de primera instancia y procederá al estudio de los cargos planteados como fundamento de la pretensión de nulidad de la liquidación oficial, teniendo en cuenta que el requerimiento especial, por ser de trámite, no es demandable.

DEDUCCION POR SALARIOS – Para su aceptación debe estarse a paz y salvo por aportes parafiscales / SALARIO – Definición legal / PAGO NO SALARIAL – Definición legal / INDEMNIZACION POR SALARIO – No son salario / PAGO POR INDEMNIZACION – Está integrado por el daño emergente y el lucro cesante

Según el Estatuto Tributario [108] para aceptar la deducción por salarios, los contribuyentes obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al SENA, al ISS, y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año gravable. Conforme a las normas laborales, entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.). Y según el 128 ibídem, no son salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares). Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie. De acuerdo con los anteriores conceptos, las indemnizaciones por despido no son salario, pues, su pago no obedece a la contraprestación directa del servicio, que por lo demás ya terminó, sino, al resarcimiento de los perjuicios causados al trabajador por el incumplimiento del empleador a lo pactado en el contrato.

AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO – Determinación / DEDUCCION POR GASTOS EN EL EXTERIOR – Requisitos / INGRESOS POR FUENTE NACIONAL – Son deducibles los gastos al exterior que tengan relación de causalidad con aquellos / INTERESES POR PASIVOS CON EL EXTERIOR – No son deducibles al no tener relación de causalidad con las rentas de fuente nacional / PASIVO EN MONEDA EXTRANJERA – Su ajuste al final de año no conlleva que sea gasto deducible / GASTO NO DEDUCIBLE – Son los intereses pagados al exterior que no tienen relación de causalidad con rentas de fuente nacional

Según el Estatuto Tributario [120], cuando existan deudas por concepto de deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera, los saldos pendientes de pago en el último día del período gravable se ajustan (pérdidas y ganancias y la cuenta por pagar) al tipo oficial de cambio. El día que el contribuyente pague la deuda debe hacer el correspondiente ajuste, por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren. De otra parte, el Estatuto reconoce como deducibles los gastos hechos en el exterior, siempre que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, que se haya efectuado la retención en la fuente (art. 121), no excedan el 15% de la renta líquida del contribuyente (art. 122), se cumplan las regulaciones del régimen cambiario (art. 123) y se trate de pagos efectuados a la casa matriz  por concepto de gastos de administración, regalías, explotación de intangibles (art. 124). De acuerdo con lo señalado, del certificado del revisor fiscal, la diferencia en cambio e intereses pagados por el pasivo que tiene la sociedad con el Banco en el exterior, no son deducibles, porque no tienen relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país. Tampoco se demuestra que sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, como lo exige el artículo 107 del Estatuto Tributario. Estos documentos demuestran la existencia del crédito en moneda extranjera adquirido con Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A. Sin embargo, no se establece que corresponda a ingreso de fuente nacional y, por tanto, que sus ajustes o pagos de intereses puedan ser deducibles. En efecto, los créditos a corto plazo obtenidos en el exterior, originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios, no generan renta de fuente dentro del país y tampoco se entienden poseídos en Colombia (Estatuto Tributario [25]). Para aceptar la deducción, la demandante debió demostrar que se trataba de un gasto que tenía relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, es decir, que el ingreso que generaba ese gasto correspondía a un ingreso de fuente nacional (artículo 24 del Estatuto Tributario) y no un ingreso que no era considerado de fuente nacional (artículo 25 ibídem). Finalmente, no se viola el artículo 343 del Estatuto Tributario porque, si bien el ajuste a la tasa de cambio al cierre del año de los pasivos en moneda extranjera, se debe registrar como un mayor valor del pasivo y como contrapartida un gasto por igual cuantía, no significa que sea un gasto deducible, pues, se requiere que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, la cual no se acreditó.

DEDUCCION POR SUMINISTRO DE ALIMENTACION - Se acepta al determinarse la fecha, beneficiario y  realidad del pago / GERENTE DE SOCIEDAD - Los pagos a su nombre pero respecto de la sociedad son deducibles

En la liquidación de revisión se rechazó la partida porque el documento que contenía el contrato de suministro celebrado con Simet Co., y las cuentas de cobro carecían de la fecha de la operación, por lo que no reunía los requisitos del artículo 22 del Decreto 836 de 1991 (nombre o razón social del vendedor, el NIT, la descripción específica  o genérica de los bienes o servicios, la fecha de la operación y su valor). Los documentos aportados por la sociedad fueron: el contrato de suministro de alimentación (almuerzos y comidas) para los trabajadores de la empresa firmado el 1 de enero de 1995 entre el representante de la sociedad y Carmen Palma Barrios, los comprobantes de egreso con beneficiario Simet Co., las copias de los cheques girados a esa sociedad y las cuentas de cobro por concepto del suministro de almuerzos y comidas a Laboratorios Rymco. Con estos documentos se determinar la fecha de la operación, la realidad de los pagos, su concepto, el beneficiario, con nombre y NIT y el valor. Por tanto, se cumplen los requisitos del artículo aludido. El hecho de que el contrato haya sido firmado por Carmen Palma, sin invocar su calidad de gerente de Simet Co., no altera el beneficiario de los pagos, pues desde que se constituyó esa sociedad, se designó como gerente a la mencionada señora, quien además, suscribió, a nombre de la sociedad, las cuentas de cobro en que se sustenta la deducción.

PASIVOS - Requisitos para su aceptación en contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad / CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD - Sus pasivos deben estar respaldados en pasivos idóneos / DOCUMENTO DE FECHA CIERTA - Sirve para demostrar pasivos en los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad

Según las normas tributarias [283 y 770 E.T.] los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta, mientras que para los contribuyente que estén obligados a llevar contabilidad, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, so pena de su desconocimiento, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario (771 ibídem). En el presente caso, la demandante es comerciante (Código de Comercio [20 y 100]) y se encontraba obligada a llevar contabilidad, en consecuencia, para el reconocimiento de los intereses no procedía exigir que el pasivo constara en documento de fecha cierta, pues, estas obligaciones debían estar respaldadas por documentos idóneos en los que se precisara la obligación según el origen y naturaleza del crédito y además, se registrara en su contabilidad, de acuerdo con las exigencias legales. La DIAN practicó inspección contable a la sociedad y no cuestionó la realidad de los pagos por falta de documentos idóneos, de soportes que los respaldaran o, de su falta de registro en la contabilidad de acuerdo con las normas legales. Por esta razón, se acepta la deducción solicitada en $208.553.116.

SANCION A REVISOR FISCAL – Es nula ante la falta de sustento / LIQUIDACION DE REVISION – No es el medio para imponer sanción a revisor fiscal   

La DIAN impuso sanción al revisor fiscal, consistente en la pérdida de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar estados financieros con destino a la DIAN y, aunque en la liquidación de revisión no explica el motivo de la sanción ni menciona las normas que la fundamentan, en el requerimiento especial, se citan los artículos 660, 661 y 661-1 del Estatuto Tributario. No obstante la falta de sustento de la sanción es suficiente para declarar su nulidad, la Sala observa que los artículos mencionados, prevén un procedimiento especial para su imposición, que no fue cumplido por la DIAN, como la notificación de un requerimiento al revisor para que responda los cargos y solicite pruebas. Además, la sanción se impone mediante resolución, contra la cual procede apelación y no en la liquidación de revisión, razón por la cual, la DIAN no podía sancionar al revisor fiscal en el acto liquidatorio de la sociedad y por ello se anulará.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN  CUARTA

 

 Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

Bogotá, D.C., dieciocho (18) de octubre de dos mil siete (2007)

Radicación número: 08001-23-31-000-1998-00367-01(14978)

Actor: LABORATORIOS RYMCO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1995

FALLO

 

 

Decide la Sala la apelación de la demandada contra la sentencia de 7 de mayo de 2003 del Tribunal Administrativo del Atlántico y su complementaria de 5 de mayo de 2004, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de LABORATORIO RYMCO S.A., contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de 1995.

 

ANTECEDENTES

 

El 11 de abril de 1996, LABORATORIOS RYMCO S.A., presentó la declaración de renta de 1995 con un saldo a favor de $510.364.000 que fue solicitado en devolución el 6 de agosto de 1996.

 

La DIAN el 18 de septiembre de 1996, mediante Auto de Suspensión de Términos No. 60,  suspendió el término para la devolución por 90 días para adelantar la investigación.

El 31 de enero de 1997 la DIAN notificó el Requerimiento Especial 0008, en el que propuso la modificación a la declaración por el rechazo de algunas partidas correspondientes al costo de ventas, deducción por pagos laborales y costos financieros. Se propuso igualmente sancionar por inexactitud, por irregularidades en la contabilidad y a la Revisora Fiscal. Se fijó un total saldo a pagar de $241.455.000.

 

El 10 de abril de 1997 la contribuyente corrigió su declaración de renta de 1995 y liquidó como nuevo saldo a favor $508.837.000. El 30 de abril del mismo año dio respuesta al requerimiento especial.

La DIAN profirió Liquidación de Revisión 17, el 30 de octubre de 1997, en la cual aceptó algunos de los argumentos de la sociedad, por lo que determinó sanciones: por inexactitud $250.322.000 y por irregularidades contables $61.607.000 y fijó como saldo a pagar $10.327.000. Mantuvo la sanción a la Revisora Fiscal de la sociedad con la pérdida de la facultad para firmar declaraciones y certificar estados financieros con destino a la DIAN.

DEMANDA

 

La actora prescindió de la reconsideración [artículo 283 Ley 223 de 1995] y acudió directamente a demandar la nulidad del requerimiento especial y de la liquidación de revisión; a título de restablecimiento del derecho pidió se ordenara la devolución del saldo a favor de la declaración de renta de 1995, con los intereses correspondientes.

Invocó como normas violadas los artículos 95 numeral 9 de la Constitución Política; 104, 108, 120, 121 [a], 122, 343, 540, 647, 711, 730 [4], 742 a 785, 855 y 857-1 del Estatuto Tributario; 47 y 57 del Código Contencioso Administrativo; 1614 del Código Civil; 64 y 127 del Código Sustantivo del Trabajo; 1 del Decreto 1354 de 1987; 22 del Decreto 836 de 1991; 25 del Decreto 2651 de 1991 y la Resolución 02996 de 22 de marzo de 1976. Los cargos de la demanda se resumen así:

 

Incumplimiento de la DIAN en devolver el saldo a favor

La DIAN no cumplió los términos previstos en los artículos 855 y 857-1 para la devolución del saldo a favor de la declaración de renta de 1995, pues, la devolución se solicitó el 6 de agosto de 1996 y vencía el 18 de septiembre de 1996, sin embargo, ese día se suspendió el término por 90 días para adelantar la investigación, es decir, hasta el 30 de enero de 1997.

Como al vencimiento del plazo no se notificó el requerimiento especial, lo cual se efectuó el 31 de enero de 1997,  la DIAN debió hacer la devolución.

Cargos de nulidad contra la liquidación de revisión

1. Procedencia de la deducción por pagos laborales rechazados por $21.426.067

La suma rechazada corresponde a indemnizaciones pagadas a los trabajadores y no a salarios, por tanto, no deben hacerse los pagos de aportes parafiscales.

Una indemnización no tiene naturaleza salarial, pues, su propósito no es remunerar en forma directa el servicio del trabajador [artículo 127 C.S.T.], sino reparar el daño por el despido cuando ocurre una causal de incumplimiento del contrato de trabajo [artículo 1614 C.C.].

2. Procedencia de las deducciones por pagos al exterior por $254.975.228

La DIAN rechazó la deducción declarada sin analizar los rubros que la componen, por lo que carece de motivación. Además, en algunos de los conceptos incurre en falsa motivación. Los conceptos son:

Diferencia en cambio por $105.050.000. La Administración no explicó el fundamento jurídico para rechazar esta suma [artículo 59 C.C.A.], por tanto, incurrió en causal de nulidad [E.T. 730(4)].

No obstante la falta de motivación, la sociedad tiene derecho a la deducción conforme a los artículos 120 y 343 del Estatuto Tributario, pues, como se acreditó con el certificado del Revisor Fiscal, se trata de una deuda en moneda extranjera pendiente de pago con Merrill Lynch  Bank, que al no ser una compañía vinculada, no se aplica la limitación del artículo 124-1 del Estatuto Tributario.

Intereses causados por $54.564.946. Su rechazó tampoco está motivado. Sin embargo, procede la deducción, pues, se trata de intereses originados en la obligación contraída con Merrill Lynch Bank (suisse) S.A., así: $48.561.999 por intereses que se causaron y pagaron efectivamente en 1995; y, $6.002.947 por intereses causados en 1995 y pagados en enero de 1996.

Como la sociedad lleva contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entienden realizadas cuando se causen, así no se haya hecho efectivo el pago (E.T. [104] y Decreto 1354 de 1987 [1]). La causación contable fue probada con el certificado de revisor fiscal.

Comisiones pagadas al exterior por $69.246.677. El rechazo no está motivado y la deducción por este concepto debe aceptarse, pues, no supera el 5% de las exportaciones que las generó ($4.807.787.850); porcentaje que fijó el Ministerio de Hacienda desde 1975, pero por indicación de la DIAN se ha seguido aplicando en razón de que el Ministerio no ha expedido un nuevo reglamento del artículo 121 del Estatuto Tributario.

Los pagos se acreditaron con el certificado del revisor fiscal y no se hicieron a compañías vinculadas, por tanto, no se aplica la limitación del artículo 124 ibídem.

Otros pagos por $26.113.605. Estos pagos no son al exterior, sino nacionales sobre los cuales se efectuó la retención en la fuente, tal como se explicó y demostró en la respuesta al requerimiento especial, pero la DIAN rechazó la partida, sin motivación.

3. Procedencia de los pagos a Simet-Co por $84.390.712

La DIAN rechazó la deducción con argumentos vagos e imprecisos sobre el valor probatorio de documentos privados, por lo que al parecer se debe a que los documentos que respaldan la operación no serían auténticos. Con ello desconoce el artículo 25 del Decreto 2651 de 1991.

La DIAN no precisa cuál requisito de los exigidos en el artículo 22 del Decreto 836 de 1991 no se cumple. Sin embargo, la contabilidad y los documentos soportes (cuentas de cobro, comprobante del cheque y orden de pago) evidencian que se cumplen todos los requisitos y que los pagos fueron reales.

4. Procedencia de la deducción por concepto de intereses pagados a particulares por $208.553.116

En el requerimiento especial se propuso el desconocimiento de esta partida porque no se había demostrado el pago del impuesto de timbre, mientras que en la liquidación de revisión se debió a la falta de valor probatorio de los pagarés por su no autenticación, lo cual es incongruente y además, desconoce el artículo 25 del Decreto 2651 de 1991, pues, exige un requisito no previsto legalmente.

5. Improcedencia de las sanciones impuestas:

Sanción por inexactitud: El mayor impuesto determinado se debió al rechazo de las deducciones, no porque fueran inexistentes o falsas, sino porque a juicio de la DIAN, no se cumplieron algunos requisitos legales, lo cual no configura inexactitud sancionable, como lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado. Además, todas las deducciones solicitadas en la declaración de renta son procedentes.

Sanción por irregularidades en la contabilidad y sanción al revisor fiscal: la DIAN impuso las sanciones sin expresar los motivos que las generaron.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La DIAN sostuvo, en síntesis, lo siguiente:

1. No procede la devolución del saldo a favor toda vez que el requerimiento especial fue notificado oportunamente el 31 de enero de 1997 [artículo 857-1 E.T.]. La sociedad se equivoca cuando contabiliza los términos para la devolución y la suspensión del mismo para adelantar la investigación, pues, los cuenta desde el mismo día de la solicitud y no desde el día siguiente.

2. Se debe mantener el rechazo de la deducción por pagos laborales, pues, aunque la indemnización se efectúa con motivo del retiro del trabajador, responde al hecho de haber recibido sus servicios, por eso se calcula proporcional al tiempo servido.

3. La deducción por pagos al exterior debe cumplir los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con las rentas de fuente dentro del país (E.T. 121), lo cual no fue acreditado por la sociedad, quien presentó un certificado del revisor fiscal que no indicó de cuál libro fueron tomadas las cifras o cuáles fueron los soportes, es decir, su generalidad impide tener certeza sobre los pagos y los beneficiarios de los mismos.

4. No procede la deducción por pagos a Simet Co., por $84.390.712, porque la DIAN encontró serias inconsistencias al analizar la prueba en la que se sustentaban. No fue posible localizar a ese proveedor, directamente ni a través de la contribuyente. El contrato de prestación de servicios entre la demandante y la supuesta sociedad, fue celebrado con Carmen Palma Barrios, respecto de quien no se prueba su representación legal. El documento no tiene fecha cierta. Los comprobantes de egreso y las órdenes de pago, aparecen giradas a Simet Co Ltda., beneficiario distinto de quien suscribió el contrato.

5. Desde el requerimiento especial se propuso el rechazo de los intereses pagados a particulares por $208.553.116 porque los pagarés carecían de fecha cierta y no se canceló el impuesto de timbre. En la liquidación de revisión se probó el pago del impuesto de timbre, pero se mantuvo el rechazo porque no tenían fecha cierta.

6. Las sanciones deben mantenerse mientras no se desvirtúen las glosas propuestas. Procede la sanción por inexactitud porque se solicitaron deducciones que no se comprobaron y no cumplieron los requisitos para su aceptación. La sanción por irregularidades en la contabilidad se basó en el artículo 655 del Estatuto Tributario, por tanto, las razones para su imposición son las mismas que señala la norma. La Sanción al revisor fiscal fue debidamente motivada, pues, se fundamentó en los artículos 660, 661 y 661-1 del Estatuto Tributario.

SENTENCIA  APELADA

El Tribunal anuló el requerimiento especial y la liquidación de revisión y ordenó que se diera cumplimiento al último inciso del artículo 857-1 del Estatuto Tributario. Los argumentos de la decisión se sintetizan así:

Los actos administrativos demandados fueron proferidos por fuera del término previsto en los artículos 855 y 857-1 del Estatuto Tributario, pues, la devolución del saldo a favor de la declaración de renta de 1995 se solicitó el 6 de agosto de 1996, por lo que la DIAN tenía hasta el 19 de septiembre de ese año para devolver. Sin embargo, el 18 de septiembre anterior suspendió los términos por 90 días, los cuales vencieron el 30 de enero de 1997. Como el requerimiento fue notificado el 31 de enero de 1997, fue ilegal, lo mismo que la liquidación de revisión, por lo que la DIAN debía devolver el saldo solicitado.

Sentencia complementaria. Por solicitud de la demandante, el Tribunal Administrativo del Atlántico la adicionó para ordenar el reconocimiento de los intereses correspondientes según los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario.

RECURSO DE APELACIÓN

 

La demandada, en la apelación, expuso los siguientes argumentos:

No procede la devolución del saldo a favor, ni el reconocimiento de intereses, pues, el Tribunal se equivocó en la contabilización de los términos de los artículos 855 y 857-1 del Estatuto Tributario, porque incluyó el día de la presentación de la solicitud de devolución, cuando la norma señala que se cuentan desde el día siguiente a esa fecha.

En consecuencia, la DIAN no dejó vencer el término para proferir el requerimiento especial, el cual se notificó el 31 de enero de 1997, es decir, dentro del término de suspensión de 90 días que decretó. En subsidio, solicitó que no se ordenara el pago de los intereses corrientes porque se observó el debido proceso.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante se remitió a los argumentos de la demanda y precisó que la apelación sólo controvirtió la contabilización de los términos para la devolución de saldos a favor. Insistió en que el requerimiento fue extemporáneo.

Reiteró los cargos de la demanda en cuanto a la ilegalidad de las modificaciones a la declaración de renta de 1995 y agregó que una cosa es la indemnización por retiro del trabajador y otra las bonificaciones de retiro y auxilio de marcha, que son pagos especiales pactados en convenciones colectivas.

La Administración no se ha referido a los documentos que prueban la existencia de la obligación en moneda extranjera, como el contrato de crédito celebrado con Merrill Lynch Bank, dos declaraciones de cambio por crédito en moneda extranjera y copia del registro del crédito en moneda extranjera en el Banco de la República.

La demandada insistió en la oportunidad del requerimiento especial y precisó que el artículo 857-1 del Estatuto Tributario consagra el procedimiento para la devolución de saldos a favor y no la nulidad del requerimiento.

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

En los términos de la apelación se decide si se ajusta a derecho la liquidación de revisión practicada a la declaración de renta de 1995 de la demandante, para lo cual se estudiará, en primer término, si procedía declarar su nulidad como consecuencia de haber notificado el requerimiento especial por fuera del término previsto en el artículo 857-1 del Estatuto Tributario para la devolución de saldos a favor.

De decidirse que la liquidación de revisión no es nula porque se hubiera incumplido el término para la devolución de saldos a favor, se procederá al estudio de los cargos de la demanda sobre la procedencia de las deducciones solicitadas y la improcedencia de las sanciones impuestas por la DIAN.

Incumplimiento del término para la devolución del saldo a favor

El Tribunal anuló la liquidación de revisión por considerar que el requerimiento especial había sido proferido por fuera del término legal [artículos 855 y 857-1 E.T.]. Sin embargo, a juicio de la Sala, incurrió en el error de confundir el término para efectuar la devolución de un saldo a favor, con el término para notificar el requerimiento especial y la firmeza de la declaración.

En efecto, la DIAN debe devolver (previa las compensaciones a que haya lugar) los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud oportuna de devolución [artículo 855 del Estatuto Tributario]. Pero, si existen indicios de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, se puede suspender hasta por 90 días, para que la División de Fiscalización adelante la correspondiente investigación [artículo 857-1 E.T.].

Si culminada la investigación, la DIAN profiere requerimiento especial, sólo se devuelve el saldo sobre lo que se plantee en el mismo y si no se profiere requerimiento especial, se debe devolver el saldo solicitado [ibídem]. No significa lo anterior, que el requerimiento especial sea extemporáneo y cause la nulidad de la liquidación de revisión, como erróneamente lo decidió el Tribunal, pues, el término para notificar el requerimiento especial, so pena de la firmeza de la liquidación privada, es el previsto en el artículo 705 del Estatuto Tributario.

El único efecto de que la DIAN no practique el requerimiento especial dentro del término previsto en los artículos 855 y 857-1 ibídem es que deba devolver el saldo a favor, pero de ninguna manera que se considere extemporáneo y como consecuencia de ello se anule la liquidación de revisión.

De otra parte, el incumplimiento del término para devolver planteado en la demanda y acogido erróneamente por el Tribunal, no es un tema que deba dirimirse en este asunto, pues, se trata de una pretensión que debió darse ante la DIAN, por cuanto las devoluciones de saldos a favor tienen un procedimiento propio e independiente del de determinación oficial del impuesto que culmina con la liquidación de revisión, acto administrativo que es el que se debate mediante la presente acción.

Por lo anterior, la Sala revocará la decisión de primera instancia y procederá al estudio de los cargos planteados como fundamento de la pretensión de nulidad de la liquidación oficial, teniendo en cuenta que el requerimiento especial, por ser de trámite, no es demandable.

1. Procedencia de la deducción por pagos laborales rechazados por $21.426.067

Según el Estatuto Tributario [108] para aceptar la deducción por salarios, los contribuyentes obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al SENA, al ISS, y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año gravable.

Conforme a las normas laborale, entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

Y según el 128 ibídem, no son salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares). Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie.

De acuerdo con los anteriores conceptos, las indemnizaciones por despido no son salario, pues, su pago no obedece a la contraprestación directa del servicio, que por lo demás ya terminó, sino, al resarcimiento de los perjuicios causados al trabajador por el incumplimiento del empleador a lo pactado en el contrato.

En efecto, según el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo  “[…] En caso de terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa comprobada, por parte del empleador o si éste da lugar a la terminación unilateral por parte del trabajador por alguna de las justas causas contempladas en la ley, el primero deberá al segundo una indemnización […]”

Como lo precisó la Sala en sentencia de 23 de junio de 2005, que ahora se reitera, los pagos laborales por concepto de indemnizaciones por retiro no constituyen elementos integrantes del salario, porque “el concepto de indemnización está integrado por el daño emergente y el lucro cesante, elementos que […] no corresponden a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originan para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral, sin justa causa […]. Por lo anterior, se aceptará la deducción por indemnizaciones de retiro.

2. Procedencia de las deducciones por pagos al exterior por $254.975.228

Diferencia en cambio por $105.050.000 e intereses causados por $54.564.946. La sociedad explicó que corresponden a deuda en moneda extranjera pendiente de pago con Merrill Lynch  Bank, los cuales fueron rechazados por la DIAN porque no pudo verificar el cumplimiento de los requisitos generales de las deducciones y su procedencia [artículos 25, 121 y 122 del Estatuto Tributario], pues, la sociedad no aportó el título que contenía las condiciones y términos de la obligación. Además, el certificado del revisor fiscal careció de una razonada explicación y descripción de los elementos contables y soportes utilizados para sentar y respaldar los registros de las operaciones.

Según el Estatuto Tributario [120], cuando existan deudas por concepto de deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera, los saldos pendientes de pago en el último día del período gravable se ajustan (pérdidas y ganancias y la cuenta por pagar) al tipo oficial de cambio. El día que el contribuyente pague la deuda debe hacer el correspondiente ajuste, por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren.

De otra parte, el Estatuto reconoce como deducibles los gastos hechos en el exterior, siempre que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, que se haya efectuado la retención en la fuente (art. 121), no excedan el 15% de la renta líquida del contribuyente (art. 122), se cumplan las regulaciones del régimen cambiario (art. 123) y se trate de pagos efectuados a la casa matriz  por concepto de gastos de administración, regalías, explotación de intangibles (art. 124).

La sociedad, al responder el requerimiento especial, aportó un certificado del revisor fiscal sobre la existencia del préstamo recibido del MERRILL LYNCH BANK (Suisse) S.A. por un millón de dólares, en el que consta que en 1995 se originaron gastos por efecto de la DIFERENCIA EN CAMBIO por $105.050.000. Que se causaron y pagaron intereses por $54.564.946.32, así: causados y pagados por $48.561.999 y causados y no pagados por $6.002.947.32.

De acuerdo con lo señalado, del certificado del revisor fiscal, la diferencia en cambio e intereses pagados por el pasivo que tiene la sociedad con el Banco en el exterior, no son deducibles, porque no tienen relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país. Tampoco se demuestra que sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, como lo exige el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Con ocasión de la demanda, la sociedad allegó copia del formato de contrato de crédito del Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A., con sede en Ginebra, firmado por las partes, en el que consta que “Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A., (en adelante llamado “el Banco”) concede una facilidad de crédito a _________ (en adelante llamado “el prestatario”) crédito del que podrá hacer uso en todo momento y a su propia discreción, hasta una suma total que no habrá de sobrepasar  el valor de pignoración de su cartera de valores. […]” (folio 54 c.ppal).

También acompañó copia de dos declaraciones de cambio por créditos en moneda extranjera de Laboratorios Rymco S.A. de fecha 4 de mayo de 1995, cada una por US$500.000 cuyo beneficiario es Merrill Lynch Bank (folios 52 y 53 c.ppal).

Estos documentos demuestran la existencia del crédito en moneda extranjera adquirido con Merrill Lynch Bank (Suisse) S.A. Sin embargo, no se establece que corresponda a ingreso de fuente nacional y, por tanto, que sus ajustes o pagos de intereses puedan ser deducibles.

En efecto, los créditos a corto plazo obtenidos en el exterior, originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios, no generan renta de fuente dentro del país y tampoco se entienden poseídos en Colombia (Estatuto Tributario [25]). Para aceptar la deducción, la demandante debió demostrar que se trataba de un gasto que tenía relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, es decir, que el ingreso que generaba ese gasto correspondía a un ingreso de fuente nacional (artículo 24 del Estatuto Tributario) y no un ingreso que no era considerado de fuente nacional (artículo 25 ibídem).

Finalmente, no se viola el artículo 343 del Estatuto Tributario porque, si bien el ajuste a la tasa de cambio al cierre del año de los pasivos en moneda extranjera, se debe registrar como un mayor valor del pasivo y como contrapartida un gasto por igual cuantía, no significa que sea un gasto deducible, pues, se requiere que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, la cual no se acreditó. No prospera el cargo.

Comisiones pagadas al exterior por $69.246.677 y otros pagos por $26.113.605. La deducción debe reconocerse, porque no obstante que la sociedad explicó los conceptos correspondientes a esas partidas y presentó las pruebas para su reconocimiento, la DIAN, en la liquidación de revisión, no hizo ningún comentario para rechazarlas, e incluyó esos valores junto con los pagos realizados al Merrill Lynch Bank, situación que evidencia la absoluta falta de motivación de la decisión y en consecuencia su ilegalidad.

En efecto, tratándose de unos pagos de naturaleza y origen diferente al crédito con el Banco extranjero, la DIAN debió hacer un estudio especial y, no ratificar su desconocimiento bajo los mismos fundamentos de aquél (folio 45 c.ppal). Por tanto, se reconocerán las deducciones solicitadas, por $69.246.677 y $26.113.605.

3. Procedencia de los pagos a Simet-Co por $84.390.712

La demandante cuestiona el rechazo por falta de explicación concreta, pues, aunque la DIAN consideró que la deducción no cumple los requisitos exigidos en el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, no precisó cuál incumplió.

Según el requerimiento especial, no fue posible ubicar a la sociedad proveedora en la dirección suministrada en el Rut; el contrato no tenía fecha cierta y fue suscrito por Carmen Palma a título personal, no obstante, los pagos se hacían a la sociedad.

En la liquidación de revisión se rechazó la partida porque el documento que contenía el contrato de suministro celebrado con Simet Co., y las cuentas de cobro carecían de la fecha de la operación, por lo que no reunía los requisitos del artículo 22 del Decreto 836 de 1991 (nombre o razón social del vendedor, el NIT, la descripción específica  o genérica de los bienes o servicios, la fecha de la operación y su valor).

Los documentos aportados por la sociedad fueron: el contrato de suministro de alimentación (almuerzos y comidas) para los trabajadores de la empresa firmado el 1 de enero de 1995 entre el representante de la sociedad y Carmen Palma Barrios, los comprobantes de egreso con beneficiario Simet Co., las copias de los cheques girados a esa sociedad y las cuentas de cobro por concepto del suministro de almuerzos y comidas a Laboratorios Rymco (c.a. 1).

Con estos documentos se determinar la fecha de la operación, la realidad de los pagos, su concepto, el beneficiario, con nombre y NIT y el valor. Por tanto, se cumplen los requisitos del artículo aludido.

El hecho de que el contrato haya sido firmado por Carmen Palma, sin invocar su calidad de gerente de Simet Co., no altera el beneficiario de los pagos, pues desde que se constituyó esa sociedad, se designó como gerente a la mencionada señor, quien además, suscribió, a nombre de la sociedad, las cuentas de cobro en que se sustenta la deducción.

De acuerdo con lo anterior, se aceptará la deducción por concepto de alimentación pagada a los trabajadores de la demandante. Prospera el cargo.

4. Procedencia de la deducción por concepto de intereses pagados a particulares por $208.553.116

La Sala observa que en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión se planteó el rechazo porque los documentos que soportaban las obligaciones no tenían fecha cierta y faltaba el pago del impuesto de timbre, de manera que, no asiste razón al demandante en la incongruencia planteada.

Ahora bien, aunque en la liquidación de revisión se hacen algunos planteamientos sobre la autenticación de documentos privados, lo cierto, es que se rechazó la partida porque los pagarés no tenían fecha cierta.

Según las normas tributarias [283 y 770 E.T.] los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta, mientras que para los contribuyente que estén obligados a llevar contabilidad, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, so pena de su desconocimiento, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario (771 ibídem).

En el presente caso, la demandante es comerciante (Código de Comercio [20 y 100]) y se encontraba obligada a llevar contabilidad, en consecuencia, para el reconocimiento de los intereses no procedía exigir que el pasivo constara en documento de fecha cierta, pues, estas obligaciones debían estar respaldadas por documentos idóneos en los que se precisara la obligación según el origen y naturaleza del crédito y además, se registrara en su contabilidad, de acuerdo con las exigencias legales.

La DIAN practicó inspección contable a la sociedad y no cuestionó la realidad de los pagos por falta de documentos idóneos, de soportes que los respaldaran o, de su falta de registro en la contabilidad de acuerdo con las normas legales. Por esta razón, se acepta la deducción solicitada en $208.553.116. Prospera el cargo.

5. Improcedencia de las sanciones impuestas:

Sanción por inexactitud

El artículo 647 del Estatuto Tributario consagra esta sanción por la inclusión en las declaraciones tributarias de deducciones inexistentes que den lugar a un menor impuesto a pagar. Como en la presente providencia se aceptan las deducciones por pagos laborales, por comisiones pagadas al exterior y otros pagos, por pagos a Simet Co., y por intereses a particulares, sobre estas partidas desaparece el sustento de la sanción.

También se levanta la sanción en relación con las deducciones que no se aceptan (pagos al exterior por concepto de intereses causados y pagados al Merrill Lynch Bank y el ajuste por diferencia en cambio), pues, su rechazo se debe a las deficiencias probatorias sobre la naturaleza del crédito que los generó, lo cual, como lo ha considerado la Sala, no llevan a afirmar per se la inexistencia de  los mismos ni configura conducta sancionabl

.

Sanción por irregularidades en la contabilidad

La  DIAN  impuso sanción por irregularidades contables de que trata el artículo 655 del Estatuto Tributario, sin indicar cuál hecho sancionable la causó, por lo que su falta de motivación genera la ilegalidad de la misma.

Las conductas sancionables se encuentran tipificadas en el artículo 654 del Estatuto Tributario y consisten entre otras, en no tener contabilidad, no tener registrados los libros o estar atrasados los registros de las operaciones. Sin embargo, la DIAN impuso la sanción porque el contribuyente no pudo comprobar los datos de su declaración tributaria, lo cual no es sancionable por irregularidades en la contabilidad, razón por la cual se levantará.

Sanción al revisor fiscal

La DIAN impuso sanción al revisor fiscal, consistente en la pérdida de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar estados financieros con destino a la DIAN y, aunque en la liquidación de revisión no explica el motivo de la sanción ni menciona las normas que la fundamentan, en el requerimiento especial, se citan los artículos 660, 661 y 661-1 del Estatuto Tributario.

No obstante la falta de sustento de la sanción es suficiente para declarar su nulidad, la Sala observa que los artículos mencionados, prevén un procedimiento especial para su imposición, que no fue cumplido por la DIAN, como la notificación de un requerimiento al revisor para que responda los cargos y solicite pruebas. Además, la sanción se impone mediante resolución, contra la cual procede apelación y no en la liquidación de revisión, razón por la cual, la DIAN no podía sancionar al revisor fiscal en el acto liquidatorio de la sociedad y por ello se anulará.

En este orden de ideas para determinar el nuevo saldo a cargo de la demandante por las partidas que se aceptaron, se practica una nueva liquidación así:

Total ingresos netos $12.321.347.000

Total costos y deducciones declarados $12.235.205.000

Menos:

Deducciones que no se aceptan $     159.614.946

Total costos y deducciones $12.075.590.000

Renta Líquida gravable $     245.757.000

Impuesto sobre la renta gravable $       73.727.000

Menos descuentos $       20.064.000

Impuesto neto de renta $       53.663.000

Contribución especial $       13.416.000

Total impuesto a cargo $       67.079.000

Menos:

Retenciones en la fuente $      179.176.000

Saldo a favor período anterior $      337.321.000

Más sanciones liquidadas privadamente $             436.000

Total Saldo a favor $      448.982.000

Como corolario, se impone revocar la decisión del Tribunal y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se fijará como total saldo a favor por impuesto de renta de 1995 de la demandante $448.982.000.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

REVÓCASE  la sentencia de 7 de mayo de 2003 del Tribunal Administrativo del Atlántico y su complementaria de 5 de mayo de 2004, proferidas dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de LABORATORIO RYMCO S.A., contra la DIAN. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación de Revisión 17 de 30 de octubre de 1997 por medio de la cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 1995.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a favor de LABORATORIOS RYMCO S.A., por el impuesto de renta de 1995, CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS MIL PESOS MONEDA LEGAL ($448.982.000 M/L) el cual deberá ser devuelto por la DIAN junto con los intereses a que haya lugar.

3. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE a la abogada Amparo Merizalde de Martínez, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ     Presidente  

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ