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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., diez (10) de julio de dos mil veinticinco (2025)

Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 05001-23-33-000-2022-00349-01 (27848)
Demandante INVERSIONES EL DIAMANTE LC S.A.S
Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

Temas Impuesto sobre la renta año 2016. Rechazo de costos.
Determinación de costos estimados o presuntos. Sanción por
inexactitud.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por el demandante contra la
sentencia del 24 de mayo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de
Antioquia, Sala Sexta de Decisión Oral, que resolvió:

«PRIMERO. ? NEGAR las pretensiones de la demanda por las razones dadas en las
consideraciones de esta sentencia.
SEGUNDO. ? NO CONDENAR en costas.»2.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 20 de abril de 2017, la sociedad INVERSIONES EL DIAMANTE LC S.A.S presentó la
declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016
en la que registró un saldo a pagar3.

Previa emisión del requerimiento especial4, la DIAN modificó la declaración
mencionada a través de la liquidación oficial de revisión nro. 1124120200000445 del
23 de septiembre de 2020, en la cual rechazó parcialmente costos de ventas, con
fundamento en operaciones inexistentes y proveedores no inscritos en el RUT, y
rechazó gastos operacionales de ventas, por el pago de regalías que calificó como
no procedentes. También impuso sanción de inexactitud, liquidada a la tarifa del
100%. Como consecuencia de todo lo anterior, la DIAN liquidó un mayor saldo a
pagar.

La sociedad presentó recurso de reconsideración6, el cual fue decidido mediante
resolución nro. 008177 del 8 de octubre de 20217 en la que se confirmó la liquidación
oficial mencionada.

1 SAMAI Índice 2. ED_RECURSODE_43MEMORIALAPELACION(.pdf) NroActua 2
2 SAMAI índice 2. ED_SENTENCIA_39SENTENCIA(.pdf) NroActua 2pdf
3 Folio 4, Caa.
4 Requerimiento Especial nro. 112382019000070 del 29 de octubre de 2019. Folio 171, Caa. En la Liquidación Oficial de

Revisión (pág. 6) la DIAN dejó constancia de que la actora no dio respuesta al requerimiento especial. Este hecho es
aceptado en la demanda, en el punto 4 del capítulo V.

5 Folio 183, Caa.
6 Folio 201, Caa.
7 Folio 240, Caa

Radicado: 05001-23-33-000-2022-00349-01 (27848)
Demandante: Inversiones el Diamante LC S.A.S.

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ANTECEDENTES DEL PROCESO

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las
siguientes pretensiones:

«Que previo el trámite respectivo se declare:

1.) La NULIDAD de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de
Impuestos de Medellín que a continuación se describen:

a) Liquidación Oficial de Revisión N° 112412020000044 del 23 de septiembre de 2020, enviado
por correo electrónico el 28 de septiembre de 2020 mediante la cual se modificó la
declaración del impuesto de renta del año gravable 2016, proferido por la División de Gestión de
Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín.

b) Resolución que Resuelve el Recurso de Reconsideración N° 008177 del 8 de octubre de
2021, por medio de la cual se confirma la modificación de la declaración del impuesto
sobre la renta del año gravable 2016, notificada personalmente el 4 de noviembre del 2021,
proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de
la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se RESTABLEZCA EL
DERECHO a la sociedad INVERSIONES EL DIAMANTE LC S.A.S, declarando la
firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2016.

3.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, y de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud
de su actuación.»8.

Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 13, 95 numeral 9,
228 y 363 de la Constitución Política de 1991. Artículos 82, 107, 647, 683, y 771-2,
del Estatuto Tributario. Artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993. Artículo 3 del
Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Artículo
264 de la Ley 223 de 1995.

Los conceptos de violación se resumen así:

1. Sobre el desconocimiento de "costos de ventas y de prestación de
servicios" por el incumplimiento de algunos requisitos relacionados con
el RUT de los proveedores

Dijo que la DIAN cuestionó parcialmente la suma declarada en el renglón 49 del
denuncio rentístico, la cual corresponde a compras de oro realizadas a personas
naturales que no estaban inscritas en el RUT ($63.419.595.000) y a otras compras que
calificó de inexistentes ($2.571.341.000). Sobre el primero de los rubros, aclaró que en
el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la Administración
manifestó que esos costos fueron realizados, que eran reales y que su
desconociendo se generaba simplemente por el no registro de los proveedores en
el RUT, razón por la cual esos costos ya estaban probados y no debía probarlo
nuevamente, como equivocadamente pretendió la DIAN en la resolución que resolvió
el recurso de reconsideración. De igual manera indicó que el segundo monto de
costos fue desconocido por la DIAN dado que algunos de los proveedores no tenían
registro en el RUT la actividad económica de minería.

8 SAMAI índice 2. ED_DEMANDAY_02DEMANDAYPODER(.pdf) NroActua 2

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Destacó que opera en el municipio de El Bagre, Antioquia, una zona afectada por el
conflicto armado, lo cual genera informalidad en actividades económicas,
especialmente en la minería, y que en este sector muchos trabajadores realizan
actividades de extracción de oro sin cumplir formalidades legales, como el registro
en el RUT. Indicó que por esto las empresas que compran minerales, como es su
caso, utilizan documentos equivalentes a facturas, identificando a los vendedores
con la cédula de ciudadanía en lugar del RUT.

Argumentó que, dado que los ingresos obtenidos en 2016 no fueron cuestionados
por la DIAN, y considerando que la empresa no extrae oro, sino que solo lo
comercializa, necesariamente tuvo que adquirirlo de pequeños proveedores para
realizar sus ventas. Indicó que, aunque algunos proveedores (barequeros) no tenían
RUT o su actividad en el RUT no correspondía a la minería, la DIAN aceptó los
ingresos por ventas de oro que se derivaron del material comprado a estos. Así
mismo, afirma que la administración no puede desconocer las compras de
proveedores que tienen una actividad económica en su RUT distinta a la extracción
o comercialización de oro, ya que no existe en la normativa tributaria colombiana
una sanción que permita rechazar costos o deducciones por esa razón. Resaltó que
las autoridades fiscales solo pueden exigir requisitos establecidos por la ley.

Insistió en que, dado el contexto de informalidad y falta de control estatal en la zona
donde se ejecutan sus actividades, la realidad económica debe prevalecer sobre la
formalidad documental para reconocer los costos, y que, el uso de documentos
equivalentes en lugar de facturas no invalida las compras realizadas, además
porque estas operaciones están debidamente soportadas por las ventas registradas
y resaltó que el hecho de que el proveedor no hubiese cumplido con el deber formal
de expedir factura es un incumplimiento que debe ser sancionado a ese proveedor,
mientras que a la actora solo le quedaba ingresar la mercancía a la contabilidad con
un documento interno.

Resaltó que la DIAN vulneró el principio de justicia tributaria que establece que "no
puede existir ingreso sin costo", toda vez que, la misma no cuestionó los ingresos en sus
diferentes actuaciones, pero si omitió los costos asociados a estos ingresos. Lo que
crea un desequilibrio financiero y genera un enriquecimiento sin causa a favor del
Estado, ya que toda actividad generadora de ingresos implica costos necesarios
para producirlos. Reitera que la Administración gravó el 100% de los ingresos, pero
desconoce el 81% de los costos, lo cual también vulnera el principio de equidad, al
imponer al contribuyente una carga tributaria excesiva solo por el incumplimiento de
una formalidad administrativa, como lo es la inscripción previa de los proveedores
en el RUT. Por lo tanto, en aras de la justicia y equidad solicita que se apliquen los
artículos 95 (numeral 9°) de la Constitución y 683 del Estatuto Tributario.

Añadió que, en todo caso, los costos rechazados por falta de inscripción de los
proveedores en el RUT cumplen con los requisitos del artículo 107 del Estatuto
Tributario.

Afirmó también que la DIAN también violó el principio de prevalencia de la verdad
material sobre la forma, dado que los costos deducidos fueron reales, y la falta de
formalidades como el registro oportuno en el RUT no implicó un riesgo de control ni
de evasión para el Estado. Agregó que la falta de algunos requisitos formales puede
ser suplida con certificados de proveedores, comprobantes de pago de regalías,
información exógena, declaraciones de renta y documentos equivalentes a facturas,
los cuales prueban la realidad económica de las operaciones, incluyendo la venta

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de oro que hizo a comercializadores internacionales, que exportaron el oro. Destacó
que los costos incluidos en la declaración objeto de investigación tienen todo el
sustento real y material, por lo expuesto anteriormente y lo probado en el proceso.
Como sustento, citó jurisprudencia de la Corte Constitucional relativa a la
prevalencia del derecho sustancial sobre el formal y el artículo 228 de la
Constitución Nacional9.

Añadió que el principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal va
de la mano con el principio de eficacia, consagrado por el artículo 3 del Código de
Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, a partir del cual
todo funcionario debe actuar considerando que las formalidades no pueden
entorpecer el objetivo perseguido por las normas sustanciales.

Concluyó resaltando que vendió oro para exportación, un hecho no cuestionado por
la DIAN, y que el incumplimiento de algunos requisitos formales por parte de sus
proveedores no justifica entonces que la DIAN rechace casi la totalidad de los costos
declarados en 2016. Por lo tanto, solicitó que se le reconozcan los costos
rechazados, los cuales, aunque presentan en sus soportes algunas fallas formales,
son reales.

2. Sobre el desconocimiento de gastos operacionales de ventas originados
en la deducción de regalías

Indicó que la DIAN rechazó la deducción de regalías ($2.790.916.000), argumentando
que, con base en la sentencia del 12 de octubre de 2017 del Consejo de Estado
(exp 19950) que declaró la nulidad del concepto 015766 del 17 de marzo de 2005
expedido por la Oficina Jurídica de la DIAN, las únicas entidades que tenían derecho
a deducir las regalías, de acuerdo con el artículo 116 del Estatuto Tributario (vigente
para el año 2016) eran aquellas descentralizadas. Afirmó que esa interpretación de la
Administración es incorrecta, toda vez que en esa providencia se aclaró que cada
caso debe analizarse individualmente para verificar si la deducción por regalías
cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Resaltó que, para una empresa minera, el pago de regalías cumple con los
requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad y citó el artículo 107 ibidem
y jurisprudencia del Consejo de Estado relativa a esos requisitos. También trajo a
colación el artículo 132 de la Ley 1530 de 2012 que prevé que "Quien pretenda realizar
una exportación de cualquier mineral, productos o subproductos mineros, deberá acreditar
previamente ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el pago de la correspondiente
regalía ante el ente designado para tal fin." Mencionó que esa norma "establece un porcentaje
del 6% para el pago de regalías por oro y metales precisos y mediante una Resolución de la Unidad
de Planeación Minero-Energética del Ministerio de Minas y Energía, cada año se certifica el precio
por gramo para efectos de la liquidación de las rentas originadas en la explotación del oro y otros
metales."

Señaló que el expediente contiene un certificado entregado por la compañía
Fundición Ramírez, ubicada en zona franca, en el cual se indica que se efectuó un
pago a la Agencia Nacional de Minería a su nombre como anticipo al proveedor por
valor de $983.591.972,45, detallando las regalías pagadas. De igual manera, señala
que se encuentra un certificado de C.I. Meprecol S.A. por pago de regalías de oro
(incluida plata) para el período de enero a abril de 2016, registradas contablemente
como descuentos al proveedor, por valor de $1.807.330.617. Afirma que estos dos

9 Corte Constitucional, Sentencia C 015 de 1993.

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pagos por regalías fueron los desconocidos por la DIAN, no por falta de evidencia,
sino por no considerarlos un gasto no necesario.

Aduce que el concepto nro. 020874 del 4 de agosto de 2016 de la DIAN, declarado
legal por el Consejo de Estado, estuvo vigente para el año gravable 2016 y así como
el oficio nro. 0018 de enero 15 de 2021, bajo el cual la administración continúa
sosteniendo hasta la fecha que las regalías son deducibles siempre que se cumplan
los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, lo cual permite concluir que su
actuación estuvo siempre amparada en la doctrina oficial vigente. Concluye que
para el año gravable 2016, el tratamiento aplicable para la deducción del pago de
las regalías fue el establecido en el concepto nro. 15766 de 2005 de la DIAN, antes
de su declaratoria de nulidad, y el establecido en el Concepto nro. 020874 de agosto
de 2016.

3. Solicitud de aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario ? costos
presuntos

Solicitó que, en caso de que se desconozca la totalidad de los costos por no estar
debidamente soportados, a pesar de haberse presentado facturas y/o documentos
equivalentes que sí cumplen con los requisitos legales, se acepte el costo presunto
previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario, en atención a los principios
constitucionales establecidos en el artículo 95 numeral 9 y el artículo 363 de la
Constitución, así como en el artículo 683 del mismo Estatuto.

Señaló que tanto el Consejo de Estado como la DIAN han reconocido que, si no es
posible determinar el costo real en una operación económica, se debe aplicar el
costo presunto previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario, el cual se
fundamenta en el principio de que no puede haber ingresos sin costos asociados,
ya que los costos son esenciales para la generación de ingresos. Afirmó que ignorar
este principio generaría una injusticia, pues vendió oro con costos asociados a su
adquisición. Agregó que el artículo 82 ibidem respalda el uso del costo presunto en
aras de la justicia tributaria, principio que también da prioridad a la realidad
económica sobre formalidades procedimentales y probatorias.

Iindicó que el Decreto Legislativo 2053 de 1974 otorgó a la Administración la
facultad de estimar un costo presunto en el 75% del valor del ingreso en aquellos
casos donde no existan estudios o estadísticas de costos, facultad que actualmente
se encuentra compilada en el artículo 82 antes señalado, esto para asegurar que
no se grave un ingreso sin costos asociados, conforme a los principios establecidos
en la jurisprudencia, que respalda que toda operación comercial implica un costo.

Resaltó que la simple negativa de aceptar los costos, mientras se acepta el ingreso,
implica un enriquecimiento injustificado para el Estado, pues obliga al contribuyente
a pagar un impuesto de renta sin considerar los costos incurridos en su actividad
económica, y solicitó aplicar costos presuntos al mayor valor de ingresos
determinado por la DIAN en su liquidación, ya que, de no hacerse, se violaría el
artículo 683 del Estatuto Tributario, que exige a los funcionarios aplicar las leyes con
justicia, asegurando que el Estado no demande más de lo que la ley prevé.

Concluyó señalando que, si la Administración no acepta los documentos
presentados para demostrar los costos incurridos, al menos debería reconocer el
costo presunto toda vez que en este caso los costos son reales y están soportados
en la contabilidad.

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4. Improcedencia de la sanción de inexactitud

Aseveró que la sanción por inexactitud es improcedente, ya que no se presentan
los hechos sancionables de los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, toda vez
que se probó que los costos y gastos se efectuaron, no hubo maniobras
fraudulentas ni presentación de datos falsos, sino una diferencia de criterios entre
la DIAN y el contribuyente respecto a la interpretación del derecho aplicable.

Afirmó que jurisprudencialmente se ha sostenido que en el derecho administrativo
sancionador el Estado no puede imponer sanciones basadas en criterios
meramente objetivos, sino que se debe considerar aspectos como la intención
defraudatoria, la ausencia de perjuicio y las diferencias de criterios jurídicos. Explicó
que no incurrió en ninguna de las conductas sancionables establecidas en la norma,
por lo que la sanción por inexactitud carece de fundamento, no solo por la
improcedencia del mayor impuesto determinado, sino también por la ausencia de
supuestos que justifiquen dicha sanción.

Sostuvo que los costos reportados son completos, verdaderos y están debidamente
soportados en la contabilidad, y que, aunque algunos documentos no cumplen
ciertos requisitos formales, eso no los convierte en inexistentes ni fraudulentos,
como mal lo afirma la DIAN en los actos demandados. Dijo que sancionar por
inexactitud debido a la falta de requisitos formales en los documentos viola el
principio de legalidad, ya que la norma no contempla sancionar al contribuyente por
estos motivos, es decir esta situación no está tipificada en la norma.

Agregó que en este caso no se cumplió con la Circular 0175 de 2001 de la DIAN, la
cual exige que, para imponer una sanción por inexactitud se verifiquen los hechos
que la ameriten. Afirmo que aquí no se probó que existiera un daño real a la
Administración, ni se consideró que había una diferencia de criterio sobre el derecho
aplicable, como lo estipula la circular, así como tampoco se evaluó la gravedad de
la falta ni se graduó la sanción, lo que demuestra que el procedimiento no atendió
los lineamientos de esa circular. Además, el incumplimiento de un requisito formal
para la procedencia de un costo o deducción no constituye, en sí mismo, una
conducta sancionable.

Oposición de la demanda

La parte demandada controvirtió las pretensiones de la demanda10, por las razones
que se indican a continuación, y solicitó que se condenara en costas a la parte
demandante:

En cuanto a los costos que se rechazaron porque las compras de oro fueron
realizadas a proveedores no registrados en el RUT, la demandada indicó que la
prueba de los hechos que aminoran la obligación tributaria le corresponde al
contribuyente y que con todo el material que recolectó se desvirtuó la presunción de
veracidad de la declaración de renta del período investigado.

Para efectos de lo anterior, hizo un recuento de las pruebas directas que obran en
el expediente, las cuales incluyen, entre otros, un auto de verificación y cruce de
documentos equivalentes de compra de oro a barequeros, información exógena
reportada por terceros del año 2016 de la cual se seleccionó algunos proveedores

10 SAMAI índice 2. Contestación y Anexos contestación.

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y se hizo verificación a los mismos encontrando inconsistencias frente a las
transacciones de compra, consultas al grupo de asistencia al cliente en bases de
datos relacionados con los registro del RUT y análisis de información recibida por
gestión y asistencia al cliente, facturas de compra que acreditan transacciones con
personas naturales y hojas de trabajo de llamadas telefónicas de cruce de
información con terceros que fueron relacionados como proveedores de oro, los
cuales tienen actividades económicas distintas a la minería o venta de oro, según
lo manifestado por ellos, y documentos soporte que presentan inconsistencias en
cuanto a nombres y cédulas de los proveedores.

Agregó que también hay indicios, como por ejemplo la falta de respuesta de la
actora al requerimiento especial, la identificación de proveedores cuyas actividades
económicas no están relacionadas con la venta de metales preciosos, y la
manifestación de proveedores contactados telefónicamente, quienes afirmaron no
conocer a la actora y/o no haberse dedicado a la extracción o comercialización de
oro.

Indicó que la evidencia probatoria e indiciaria, así como la trazabilidad de las
supuestas transacciones de compra de la demandante revelan que sus proveedores
no contaban con inventario disponible para la venta por el valor reflejado en su
contabilidad y solicitada como costo en la declaración. Aseveró que las
inconsistencias entre la contabilidad y los soportes externos de compras restan
fiabilidad a la primera de esta y descalifican su validez probatoria, ya que no
cumplen con lo estipulado en los artículos 773 y 774 del Estatuto Tributario.

Mencionó que, aunque las facturas constituyen la prueba principal de los costos
según el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser
desestimados mediante otros medios probatorios, sean directos o indirectos, como
ocurrió en este caso.

Sostuvo que la demandante como adquirente de oro tenía la obligación de exigir el
RUT para solicitar como costo los pagos realizados a sus proveedores, ya que de
acuerdo con el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, no se aceptan como costo los
pagos a personas naturales no inscritas en el régimen común, a menos que se
conserve copia del documento que acredite la inscripción del proveedor en el
régimen simplificado. Por lo tanto, la actora debió exigir a sus proveedores el
comprobante de dicha inscripción y conservarlo para que los pagos por compra de
oro fueran aceptados como costos en su declaración de renta.

Precisó que la jurisprudencia del Consejo de Estado señala que la obligación de
inscripción en el RUT recae en los proveedores, mientras que el adquirente debe
considerar este requisito para sustentar costos y gastos en sus operaciones. Es
decir que a la actora le correspondía demostrar la realidad de las compras
declaradas en 2016, y dado que, según el artículo 555-2 del Estatuto Tributario y el
artículo 19 de la Ley 863 de 2003, la inscripción en el RUT es un requisito esencial
para soportar el costo, la falta de este respaldo implica que los pagos no pueden
ser contabilizados como tales.

Agregó que los movimientos en efectivo en municipios donde se encuentran los
proveedores y la informalidad en el transporte del material aurífero no justifican el
incumplimiento de los requisitos legales para demostrar la realidad de las
operaciones y el cumplimiento de los requisitos legales. Dijo que, en ejercicio de sus

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facultades, verificó entonces la autenticidad de las transacciones, priorizando la
sustancia sobre la formalidad y superando la simple presentación de documentos
equivalentes a facturas y otros registros exógenos.

Sostuvo, en cuanto a las operaciones calificadas como inexistentes, que de la
valoración de las pruebas directas e indiciarias antes mencionadas se concluye que
las operaciones de compraventa entre los proveedores verificados y la demandante
no reflejan la realidad económica, prevaleciendo la verdad material sobre la formal
declarada por la actora. Adicionó que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige
facturas o documentos equivalentes para la procedencia de costos y deducciones
en el impuesto sobre la renta, con el fin de asegurar certeza en la determinación del
impuesto. Sin embargo, que esa disposición no limita la facultad de la DIAN para
verificar la realidad de la transacción, permitiendo rechazar costos y deducciones si
se comprueba la inexistencia de estas, aunque el contribuyente presente facturas.

Adicionó que el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad del
contribuyente constituye prueba a su favor si está debidamente llevada, pero esta
puede ser desvirtuada por otros medios de prueba legales, con lo cual la eficacia
probatoria de las facturas y la contabilidad no es absoluta, ya que esta puede ser
desvirtuada, como ocurrió en este caso, toda vez que se verificaron las
irregularidades mencionadas líneas arriba, que llevaron a la conclusión de que en
parte se trató de una simulación de transacciones comerciales para obtener un
beneficio.

Agregó que a la actora se le aseguraron las garantías procesales previstas en el
artículo 29 de la Constitución Política, incluyendo la observancia de las formalidades
del procedimiento, los principios de legalidad, presunción de inocencia, derecho de
defensa, y el derecho a no ser juzgado dos veces. Asimismo, que se le respetaron
los principios de favorabilidad y licitud de las pruebas, y se le garantizó el derecho
al debido proceso, informándole las observaciones de la fiscalización desde la
notificación del requerimiento especial, donde se explicaron las razones de las
modificaciones propuestas en su declaración.

En cuanto a las regalías pagadas que se desconocen como deducción, señaló
que esto fue así porque la sociedad es comercializadora y no exportadora, y
tampoco explota o extrae el mineral. Adicionó que, según el artículo 132 de la Ley
1530 de 2012, el pago de regalías debe acreditarse es por quien realiza la
exportación de los minerales, de manera que en este caso no se cumplen los
requisitos para la deducibilidad fiscal del pago de regalías hecho a la Agencia
Nacional de Minería.

Negó la aplicación del costo presunto del artículo 82 del Estatuto Tributario,
pues dijo que dicha norma no era procedente cuando no se acredita la existencia y
realidad de los costos. Para el efecto se refirió a la sentencia del 28 de abril de 2022
del Consejo de Estado (exp. 24841), M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Reiteró la procedencia de la sanción por inexactitud porque la actora declaró
costos inexistentes y no soportados. Sobre esto señaló que Los costos son
inexistentes porque: "(i) los proveedores personas naturales no están registrados en el RUT (ii)
no tienen la capacidad operativa que demuestre la realización de las operaciones que
supuestamente ejecutó con la demandante y en otros casos nunca se han dedicado a la extracción
o compra y venta de oro, (iii) no ejerció su derecho de defensa al no dar respuesta al requerimiento
especial y (iv) no aportó pruebas ni en sede administrativa ni judicial que demuestren la realidad de
las transacciones desconocidas por la DIAN."

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Se opuso a que se le condenara en costas, al señalar que esto no procede
automáticamente en el proceso contencioso administrativo, pues solo es aplicable
si se demuestra su causación, como lo exige el numeral 8° del artículo 365 del
Código General del Proceso. En cuanto a la demandante, solicitó que se le
condenara en costas, y agencias en derecho según el artículo 188 del CPACA y los
artículos 361, 365 y 366 del CGP.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Sexta de Decisión Oral, negó las
pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las siguientes razones:

Sobre el rechazo de costos por proveedores no registrados en el RUT, aclaró
que desde el requerimiento especial la DIAN desconoció un total de $63.419.595.000
en compras realizadas a personas naturales sin inscripción en el RUT, cifra reiterada
en la liquidación oficial de revisión. Precisó que en el expediente se observa que
con la revisión de la DIAN se pudo determinar respecto de los proveedores de la
actora que 933 registros, que sumaban $29.137.367.994, pertenecían a personas
naturales no inscritas en el RUT al 31 de diciembre de 2016, y otros 1.104 registros,
por un monto de $34.282.226.881, tampoco contaban con la inscripción en el
régimen simplificado.

Destacó que la exigencia de inscripción en el RUT era conocida y clara para la actora,
quien debía acreditar formalmente la inscripción de sus proveedores, tanto en la vía
administrativa como en la judicial. Puntualizó que según el artículo 177-2 del
Estatuto Tributario, los costos y gastos derivados de compras realizadas a personas
naturales sin inscripción en el régimen simplificado no son deducibles en el impuesto
sobre la renta, y que el cumplimiento de esos requisitos formales era indispensable.
Agregó que la procedencia de los costos depende de la acreditación de los
requisitos legales, sin los cuales dichos costos no pueden ser tenidos como válidos.

Indicó que la validez de los costos no se basa únicamente en la realidad económica
de la operación sino también en la acreditación del cumplimiento de los requisitos
formales exigidos por la ley, lo implica que los costos no son procedentes si no se
prueba la inscripción adecuada en el RUT de los proveedores.

Sobre costos por $2.571.341.000 relacionados con compras a proveedores que,
aunque registrados en el RUT tienen actividades económicas distintas a la
compraventa de oro o metales preciosos, y que la Administración calificó como de
operaciones inexistentes, afirmó que la falta de correspondencia en la actividad
supuestamente ejecutada y aquella inscrita en el RUT sugiere una posible
inexistencia de las transacciones, y dado que la actora no probó en contra de lo
acreditado por la Administración, esto es la existencia de las operaciones, conforme
a la ley debe desconocerse el costo asociada a estas.

El a quo indicó que en virtud del artículo 132 de la Ley 1530 de 2012 el pago de
regalías debe ser acreditado por quien realiza la exportación de minerales,
productos o subproductos mineros, presentando esta acreditación ante la DIAN.
Trajo a colación el artículo 107 del Estatuto Tributario y jurisprudencia del Consejo
de Estado sobre la deducibilidad.

Precisó que en el caso bajo examen el pago de la regalía no fue efectuado por la
actora y que las certificaciones aportadas corresponden a otras entidades que son

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las exportadoras, Fundición Ramírez Zona Franca y CI Meprecol S.A., y, por tanto,
la deducción de regalías en la declaración de quien no efectuó el pago no es
procedente, y, en consecuencia, el cargo no prospera.

Indicó que no procede la aplicación del costo presunto del artículo 82 del Estatuto
Tributario pues en este caso no existen dudas sobre el costo de las transacciones,
sino inconsistencias en la veracidad de estas y en el cumplimiento de los requisitos
legales para que proceda la deducción. Por tanto, el cargo no prospera.

El Tribunal concluyó que la DIAN interpretó debidamente el artículo 647 del Estatuto
Tributario, y la sanción de inexactitud debe mantenerse pues está probado que
los costos cuyo reconocimiento pretendía el actor no cumplieron los requisitos
legales para su procedencia.

No se condenó en costas a la parte vencida, en tanto, de un lado, en el expediente
no aparece que se hayan causado, y de otro, no se advierte conducta procesal que
así lo justifique.

Recursos de apelación

La parte demandante presentó recurso de apelación11, en el que expuso los
siguientes argumentos:

Inició señalando que la sentencia de primera instancia reconoce de manera general
que el rechazo de los costos se produce por el mero incumplimiento de requisitos
formales.

En cuanto al desconocimiento de costo por operaciones inexistentes, precisó que
esta conclusión se obtiene simplemente porque hay proveedores que tenían en su
RUT una actividad económica diferente a la extracción o comercialización del oro.
Mencionó que no existe dentro del ordenamiento jurídico tributario colombiano
norma alguna que contemple sanción o desconocimiento del costo o deducción en
el impuesto de renta por el simple hecho de que los proveedores tengan registrado
en su RUT una actividad económica diferente a la actividad que realmente están
ejerciendo, ya que las autoridades solo pueden exigir a los contribuyentes el
cumplimiento de los requisitos que estén en la ley. Resalta que el deber de
actualizar el RUT es del proveedor y no suyo.

Adicionó que el hecho de que la operación con estos proveedores esté soportada
con documentos equivalentes y no con facturas no desvirtúa per se la operación de
compra y, en cambio, la existencia de esas transacciones se prueba con las ventas
de ese oro realizadas. Indicó que el incumplimiento del deber formal de expedir la
factura debe ser sancionado en cabeza del proveedor que no la expide (artículo 657
del Estatuto Tributario) y señaló que, ante la ausencia del documento (factura) por
parte del proveedor, a ella sólo le queda ingresar la mercancía a su contabilidad con
un documento interno, cual es el documento equivalente.

Reiteró que, frente al desconocimiento total de los otros costos (falta de
inscripción en el RUT), si bien es cierto que la formalidad hace parte importante del
soporte de estos, debe primar la esencia sobre la forma. Adicionó que la DIAN
rompe el criterio de justifica tributaria al gravar los ingresos sin atribuirle costos, más

11 SAMAI, índice 2. ED_RECURSODE_43MEMORIALAPELACION(.pdf) NroActua 2

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cuando se comprobó que los mismos son reales, veraces, completos y están
debidamente registrados, pero que la DIAN se negó a reconocerlos por un
formalismo.

Solicitó que, en caso de que se desconozca la totalidad de los costos por no estar
debidamente soportados según los artículos 771-2 y 177-2 del Estatuto Tributario,
y aun cuando existen facturas y/o documentos equivalentes que fueron allegados
durante la investigación y cumplen con los requisitos legales, se apliquen los
principios constitucionales previstos en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la
Constitución, así como el principio de justicia consagrado en el artículo 683 del
mismo Estatuto, y, en consecuencia se acepte el costo presunto de que trata el
artículo 82 ibidem.

Resaltó que la verdad formal (por ausencia de algunos requisitos formales) no deberá
primar sobre la verdad material probada, dado que como ya lo ha reiterado les
vendió oro a sociedades de comercialización internacional y esa venta tiene un
costo asociado que corresponde a la compra del oro.

Adicionó que la ley fiscal ha acogido el costo presunto, y que la DIAN y el juez de
primera instancia han debido acceder a su petición de aceptar ese costo presunto
del 75%, reflejando así el principio de justicia tributaria. Petición que por demás está
concordada y armonizada con la posición del Consejo de Estado, que en reiteradas
ocasiones ha determinado la prevalencia del principio económico sobre la norma
procedimental y probatoria. Para el efecto trajo a colación la sentencia del Consejo
de Estado (exp. 5756) del 14 de octubre de 1994, en la que se indica que el
reconocimiento del costo presunto no es otra cosa que el reconocimiento que hace
el legislador del principio económico según el cual no puede existir en la actividad
comercial ingreso que no apareje la realización de costos y que tasar el impuesto
sobre el ingreso bruto sin depurar la base, cuando a ello ha lugar, es ir en contra de
la filosofía del gravamen que apoya el concepto de ganancia que solo se obtiene
depurando las expensas necesarias para obtenerla.

Respecto de la sanción de inexactitud indicó que no debe aplicarse por cuanto,
tal como lo prevé el numeral 3 del artículo 647 del Estatuto Tributario, modificado
por la Ley 1819 de 2016, el desconocimiento de los costos se daría por el hecho de
que fueran inexistentes o inexactos, situación que no es la de la apelante ya que
pudo probarse que éstos se efectuaron, y su desconocimiento se da por no reunir
los requisitos de forma.

Argumentó que rechazar los costos solicitados por la no inscripción en el RUT o por
el registro en el RUT de actividades económicas diferentes a las que dieron lugar al
pago, cuando la obligación está a cargo de terceras personas beneficiarias de los
pagos, implica desconocer el principio de legalidad que rige las actuaciones
administrativas y no hace inexistente la operación, para que diera lugar a determinar
sanción de inexactitud. En gracia de discusión debería sancionarse a los
proveedores de conformidad con las normas vigentes, 658-3, o 657 del Estatuto
Tributario.

Reiteró que los costos denunciados son completos y verdaderos, pues en ningún
momento la Compañía ha aportado valores, cifras o factores falsos, desfigurados,
equivocados o incompletos, siendo inexistente el ánimo defraudatorio, por lo que la
apelante no incurrió en las conductas penalizadas por el artículo 647 del E.T.

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Por todo lo expuesto, la apelante, solicita revocar la sentencia recurrida, anular los
actos demandados y restablecer el derecho del contribuyente ordenando declarar
la nulidad de los actos administrativos demandados y dejar en firme la declaración
privada del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad en el año gravable
2016.

Oposición a la apelación.

La DIAN guardó silencio

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público no se pronunció en esta oportunidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, le corresponde
a la Sala pronunciarse sobre la sentencia de primera instancia que no accedió a sus
pretensiones.

La Sala observa que la apelante guarda silencio respecto a la pretensión
relacionada con el desconocimiento por parte de la DIAN de los ?gastos
operacionales de ventas? por un valor de $2.790.922.000 relacionado con el pago
de regalías, denegada por el a quo, lo cual se interpreta como conformidad con
dicha decisión. En consecuencia, limitará su análisis, en primer lugar, al rechazo de
los ?costos de ventas y de prestación de servicios? por un valor total de
$65.990.936.000, dividido en dos cargos. De no prosperar estos, se procederá a
analizar la solicitud de costos presuntos y, en todo caso la procedencia o no de la
sanción por inexactitud.

1. Rechazo de costos de ventas por incumplimiento de la inscripción de los
proveedores en el RUT

En la liquidación oficial de revisión se observa que la demanda rechazó costos por
valor $63.419.595.000 por corresponder a compras efectuadas a personas
naturales no inscritas en el régimen simplificado (hoy no responsables de IVA) (fl
186 y 187 Caa). Como fundamento de esto, invocó los artículos 177-2 y 555-2 del
Estatuto Tributario vigentes para el período fiscalizado. Esta posición fue validada
por el a quo, el cual señaló en la sentencia de primera instancia que "no le queda duda
al Tribunal que era deber del contribuyente demandante exigir y conservar el RUT de cada persona
con la que hubiera celebrado cada compra, no hacerlo conduce al rechazo de los costos en la
declaración de renta respectiva tal y como lo hizo la autoridad tributaria en este caso." (fl 10
Sentencia)

Por su parte, la apelante destaca que opera en el municipio de El Bagre, Antioquia,
una zona afectada por el conflicto armado, lo cual genera informalidad en
actividades económicas, especialmente en la minería; que la DIAN con su rechazo
vulnera el principio de justicia tributaria que establece que "no puede existir ingreso sin
costo". Indica que la DIAN no cuestionó los ingresos en sus diferentes actuaciones y
que omitir los costos asociados a estos ingresos crea un desequilibrio financiero y
genera un enriquecimiento sin causa a favor de la DIAN.

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También indicó que se viola el principio de prevalencia de la verdad material sobre
la forma, dado que los costos deducidos fueron reales, y la falta de formalidades
como el registro oportuno en el RUT no implicó un riesgo de control ni de evasión
para el Estado.

Para resolver este punto, se observa que el artículo 177-2 del Estatuto Tributario,
en su versión vigente en el año gravable 2016 disponía que:

"Artículo 177-2. No aceptación de costos y gastos. Adicionado por el artículo 4 de la Ley
863 de 2003. No son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por concepto de
operaciones gravadas con el IVA: (...)

c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común del
impuesto sobre las ventas, cuando no conserven copia del documento en el cual
conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el
régimen simplificado. Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas
con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado,
siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la
factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario.

Sin perjuicio de lo previsto en los literales a) y b) de este artículo, la obligación de exigir y
conservar la constancia de inscripción del responsable del Régimen Simplificado en el
RUT, operará a partir de la fecha que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-
212. (...)". (Resaltado fuera de texto).

La norma supeditó, en el impuesto sobre la renta, la aceptación de costos y gastos
originados en pagos realizados por operaciones gravadas con IVA y a favor de
sujetos pertenecientes al "régimen simplificado" (hoy llamados no responsables de IVA), a que
fungiera prueba de la inscripción en el RUT de dichos sujetos en el mencionado
régimen. De modo que el contribuyente que quisiera tomar la deducción para
depurara su base gravable en renta, tenía la obligación de exigir la acreditación de
este requisito cuando realizara la operación y conservar dicha evidencia como parte
de los soportes del respectivo costo o gasto. Y es que, tal como lo ha establecido la
Sección13, la exigencia del artículo 177-2 del Estatuto Tributario funge como
mecanismo de control, pero también como un requisito de procedencia de la
deducción, en tanto la ley prevé que la consecuencia de su incumplimiento es el
rechazo del gasto.

Nótese además que, según el último inciso del artículo 177-2 del Estatuto Tributario,
la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción en el RUT del
responsable del régimen simplificado (hoy no responsable de IVA) operaba a partir de la
fecha que estableciera el reglamento a que se refiere el artículo 555-2 del mismo
Estatuto, esto es, a partir de 5 de julio del 200514.

Así, considerando que la adquisición de oro por parte de sociedades, diferentes a
las que tengan la calidad de comercializadoras internacionales, está gravada con
IVA bajo el artículo 420 del Estatuto Tributario, era evidente que, para efectos de la
deducibilidad de su costo en el impuesto sobre la renta, la actora debía cumplir con
la obligación señalada en el artículo 177-2 ibidem para el período gravable 2016.

Al analizar el expediente, la Sala observa que, durante todo el proceso de
fiscalización, la DIAN cuestionó el costo de $63.419.595.000 del total de

12 Decreto 2788 de 2004, artículo 20.
13 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 20389, C.P. Martha Teresa Briceño de

Valencia, del 28 de febrero de 2019, exp 20844, C.P. Milton Chaves García, del 10 de octubre de 2019, exp. 21789, C.P.
Stella Jeannette Carvajal Basto, del 4 de julio de 2024, exp. 27891, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

14 Decreto 2788 de 2004, artículo 20

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$65.990.936.000 únicamente con fundamento en la falta de inscripción en el RUT
de los proveedores de la actora. Así en el requerimiento especial la Administración
indicó que "Del costo verificado, el valor de $63.419.595.000 no es procedente por corresponder
a compras realizadas a personas naturales que no se encuentran inscritos en el RUT y otros se
inscribieron posterior al año gravable objeto de la presente investigación (fs 134 a 144), incumpliendo
lo establecido en el literal c) del artículo 177-2 del Estatuto Tributario (...)" (fls 172, 173 y 174 Caa).
En la liquidación oficial de revisión se reitera esa misma frase para justificar el
rechazo de estos costos (fls 187, 188 vlto y 189 Caa), y en la Resolución que
resolvió el recurso de reconsideración la demandada reseña que "Tampoco es de recibo
que la Contribuyente pretenda justificar la omisión en la obligación de exigir RUT de sus proveedores
indicando que son estos los que deben ser sancionados (como consecuencia en la omisión de la
inscripción en el RUT y la expedición de factura de venta). Lo anterior por cuanto el asunto que se
discute en esta oportunidad se limita únicamente al cumplimiento de los requisitos para la
procedencia del costo solicitado (...)" (fls vlto 242, 243 y 244). (resaltado de la Sala).

En cuanto al material probatorio, para efectos de este cargo las pruebas obrantes
en el expediente dan cuenta de que, en cumplimiento de uno de los autos de
verificación o cruce de información15 la apelante suministró a la DIAN, entre otra
información, el listado de sus proveedores16 y el auxiliar de la cuenta 6 "costo de
ventas" por tercero17, a partir de la cual se identifica que las compras de oro se
realizaron a personas naturales. Así mismo, consta en el acervo, que la
Administración consultó la información exógena reportada por terceros respecto de
la actora para el año gravable 2016 y el sistema MUISCA18, y que a partir de lo
anterior encontró que 933 registros correspondían a terceros no inscritos en el RUT
cuyas compras efectuadas a los mismos ascendieron a $29.137.367.994, así como
1.104 registros19 que de igual manera pertenecían a personas naturales no inscritas
en el RUT, con las cuales la demandante celebró transacciones en el monto de
$34.282.226.881. También hay una muestra aleatoria de facturas (fls 145 a 149),
respecto de las cuales la Administración indicó que, "si bien la sociedad tiene documentos
soportes de las compras de oro, no son procedentes los costos por valor de $63.419.595.000 por
corresponder a compras a personas naturales, que no estaban inscritas en el RUT en el régimen
simplificado (...)" (liquidación oficial de revisión, fls 187).

Sobre lo anterior, la actora no solo no presentó evidencia que desvirtuar estos
hallazgos probatorios (que parte de proveedores no estaban inscritos en el RUT),
sino que, a lo largo del proceso, en sus diferentes actuaciones ha aceptado que no
se cumplió con este requisito.

Ahora bien, señala que a pesar de lo anterior debería proceder el costo por ella
declarado toda vez que, dado el lugar donde realiza transacciones y la naturaleza
de estas, exigir el cumplimiento del requisito consagrado en el artículo 177-2 ibidem
resultaría violatorio de los principios de justicia tributaria y de prevalencia de la
verdad material sobre la forma.

En relación con el principio de justicia tributaria, la Corte Constitucional20 señaló que
este es entendido:

"como un mandato más general, que obliga al Legislador, no obstante es titular de una
competencia amplia para definir las obligaciones tributarias, a abstenerse de imponer

15 Auto nro. 112382019000745 del 07/06/2019, folio 32 o 38 Caa.
16 Folios 54 a 82 Caa.
17 Folio 105 Caa (CD).
18 Folio 116 a 123
19 Folios 134 a 144, Caa.
20 Sentencia C 056 de 2019, citada por esta Sección en Sentencia del 11 de octubre de 2024, exp. 26848, C.P. Stella

Jeanette Carvajal Castro.

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previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco
con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como
con la eficacia en el recaudo fiscal."

A su vez, esto se traduce para la Administración en que, bajo el artículo 683 del
Estatuto Tributario:

"Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la
liquidación y recaudo de los impuestos nacionales, deberán tener siempre por norma en el
ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes
deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al
contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a
las cargas públicas de la Nación."

Así las cosas, para la Sala, cuando una norma exige el cumplimiento de requisitos
formales para que proceda la deducción de costos, como lo hace el artículo 177-2
del Estatuto Tributario, lo hace como mecanismo para asegurar que también se
cumplan con otros deberes (como que los terceros se inscriban en el RUT), así como el de
evitar posibles fraudes en cuanto aspectos que pueden aminorar las obligaciones
tributarias en incumplimiento del deber de contribuir a las cargas del Estado, por lo
que no puede predicarse la injusticia de una norma por el simple hecho de que esta
exija que se cumplan con aspectos formales para que acceder a una deducción.

Además, desde la perspectiva de la función pública, cuando la DIAN verifica el
cumplimiento de la norma a través de su fiscalización y recaudando pruebas, como
lo hace en este caso, lo está haciendo para garantizar el cumplimiento de la ley, lo
cual no se observa haya sido desproporcionado o en exceso de aquello que la
misma ley exige.

Por todo lo anterior es claro que la actora no cumplió con el requisito exigido en el
artículo 177-2 ibidem, siendo este el motivo por el cual la Administración rechazo
los costos en los actos demandados, que a su vez fueron confirmados por el
Tribunal en su providencia, y que la Sala considera no fue desvirtuado con la
apelación, por lo cual se reitera el rechazo de los costos por compra de oro en el
monto de $63.419.595.000.

2. Rechazo de costos de ventas por operaciones inexistentes

La DIAN rechazó costos en monto de $2.571.341.000 por operaciones que calificó
de inexistentes, indicando que "queda probado que aquellos terceros no tienen actividades
económicas que permitan colegir que hubo transacción de compraventa de oro entre ellos y la
sociedad auditada; además de haber inconsistencias en nombre y cédula y/o NIT, lo que revela datos
falsos en la contabilidad y adicionalmente los terceros manifestaron no conocer la sociedad
INVERSIONES EL DIAMANTE LC S.A.S (...)"21 El Tribunal corroboró el rechazo, porque
consideró que la transacción no se probó.

La actora alegó en su apelación que el rechazo se produjo simplemente porque los
proveedores tenían en su RUT una actividad económica diferente a la extracción o
comercialización del oro, a pesar de estar ejerciendo estas últimas, y que, no existe
norma que justifique la improcedencia de la deducción de costos cuando el
proveedor del bien o servicio no tiene registrado en su RUT la actividad que
realmente corresponde. Agregó que las operaciones rechazadas están
comprobadas con documentos equivalentes, y que, así mismo, está probado que el

21 Página 4 de la Liquidación Oficial de Revisión, Folio 173 Caa.

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oro que se adquirió en esas transacciones fue vendido, entre otros porque la DIAN
no cuestionó los ingresos que tuvo por ese concepto.

Para efectos de lo anterior, la Sala reitera lo mencionado en otras oportunidades en
cuanto a la carga probatoria22 en el sentido de que cuando la Administración realiza
requerimientos para comprobar los hechos o factores incluidos en las
declaraciones, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo
le corresponde en primer lugar al contribuyente. A su turno, la carga probatoria para
desvirtuar la existencia de las operaciones que supuestamente ha comprobado el
contribuyente le compete entonces a la DIAN, y, una vez se ha puesto en duda dicha
existencia la carga es nuevamente trasladada al contribuyente para que este ejerza
su derecho de defensa.

La legislación no determina los medios de prueba conducentes para acreditar la
existencia o inexistencia de las operaciones que ejecuta el contribuyente, por lo que
su demostración se rige por la regla general de libertad probatoria, consagrada en
el artículo 165 del CGP. En consecuencia, la eficacia de los elementos probatorios
utilizados para ese fin depende «de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de
probarse», según el artículo 743 del Estatuto Tributario, y en esa medida, el indicio
adquiere relevancia, toda vez que cuando la operación es inexistente no hay
evidencia directa que acredite su irrealidad. En efecto, en otras oportunidades la
Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser
suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló
operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la
declaración del impuesto23.

En el caso concreto, una vez analizado el expediente se evidencia que, para
considerar como inexistentes las operaciones, efectivamente la DIAN partió de una
verificación aleatoria de ciertas operaciones de costo, encontrando en primer lugar
83 registros de personas naturales supuestamente proveedoras de oro con
actividades económicas reportadas en el RUT que no tienen relación con la
extracción o comercialización de oro (cruce entre la lista de proveedores, el auxiliar por
terceros cuanta 6 y la información en el MUISCA de esos terceros) (fl 150, Caa).

También se observa que, para continuar con la comprobación de las operaciones,
la Administración también consultó en la página de la Registraduría Nacional del
Servicio Civil los números de cédula de algunos supuestos proveedores (de manera
aleatoria), encontrando que en algunos no coincidía el NIT y/o cédula con su nombre,
por lo que procedió a llamarlos. Algunos no contestaron después de varias
llamadas, otros dijeron no conocer a la apelante y otros dijeron no dedicarse a la
venta de oro (fls 151 y 152 Caa).

Respecto de lo anterior no se observa en el expediente que la actora haya aportado
pruebas con miras a desmentir los hallazgos de la DIAN, y, en su lugar, se limitó
atacar las conclusiones a partir únicamente de uno de los indicios (que algunos
proveedores no tienen la actividad económica en su RUT), y afirmar que la realidad de las
transacciones de adquisición de oro había sido probada porque vendió ese producto
posteriormente, y a través de documentos equivalentes.

22 Al respecto ver, entre otras, sentencia del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia,

reiterada, en la sentencia del 30 de junio de 2022. Exp. 25776. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Sentencia del 30
de julio de 2020, Exp. 22988, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

23 Sentencia de 13 de marzo de 2003, exp 12946, C.P María Inés Ortiz Barbosa.

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17

No puede olvidarse que, de acuerdo con el artículo 242 del CGP el juez debe evaluar
los indicios de forma conjunta, considerando su gravedad, coherencia y relación con
las demás pruebas presentes en el proceso24. En virtud de esto, la Sala confirma
que existe suficiente evidencia que pone en duda la realidad de las operaciones de
compra de oro que rechazó la DIAN, no solo por los indicios que obran en el acervo,
sino también porque existen pruebas directas, todo lo cual bajo el sistema de
valoración de la sana critica permite llegar a la conclusión que aquí se expresa.

No prospera el cargo.

3. Aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario sobre costos presuntos

La apelante solicitó que, en caso de que los costos sean rechazados, por virtud de
los artículos 95, numeral 9 y 363 de la Constitución Política y el artículo 683 del
Estatuto Tributario se aplique el costo presunto de que trata el artículo 82 ibidem.

Dado que el cargo contra el rechazo de los costos analizados en el acápite anterior
no prosperó, la Sala analizará la aplicación del costo presunto en el sub-lite, para lo
cual reitera lo explicado en las sentencias del 5 de junio de 2025, exp. 29037, C.P.
Wilson Ramos Girón, y del 26 junio de 2025, exp. 27343, C.P. Myriam Stella
Gutiérrez Argüello, según las cuales el artículo 82 del Estatuto Tributario consagra
los métodos supletorios (estimación indirecta o estimación objetiva) "para establecer
los costos generados por un contribuyente del impuesto a la renta, como una forma de materializar
los principios de justicia y equidad que rigen el sistema tributario y, en particular, el principio de
capacidad contributiva, que se deriva de los principios de igualdad, solidaridad, equidad,
progresividad y no confiscatoriedad."

Bajo esa norma, hay lugar a realizar una estimación indirecta de los costos
únicamente sino no fue posible determinar los mismos mediante pruebas directas.
Bajo ese método los costos se fijan de acuerdo con costos incurridos durante el
período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del
contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos,
atendiendo para el efecto a datos estadísticos o económicos que contengan esa
información. Así mismo, y solo si lo anterior no es posible, habrá una estimación
objetiva del costo, obteniendo el mismo a partir de aplicar el 75% al valor de los
activos enajenados por el contribuyente investigado en ese mismo período.

En todo caso, los siguientes parámetros guían la aplicación de la norma en comento
a las situaciones concretas que se le presenten a los contribuyentes, la
administración y los jueces:

(i) «Los métodos de estimación indirecta y de estimación objetiva del artículo 82 del ET no
derogan las exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos
en la venta de activos fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de
la negligencia probatoria.

(ii) Cuando la Administración desvirtúe las pruebas aportadas para la comprobación del
costo solicitado, pero carezca de medios de prueba aptos para su determinación directa,
puede estimarlo indirectamente valiéndose de información económica contrastable
sobre costos acordes en operaciones asimilables a la debatida.

(iii) Para la estimación indirecta del costo se emplearán datos estadísticos procedentes de
entidades públicas y de agremiaciones competentes, o las conclusiones de estudios
económicos específicos sobre transacciones comparables entre partes independientes.

(iv) Se reconoce la posibilidad de que el interesado pida en el curso del procedimiento

24 Artículo 242. APRECIACIÓN DE LOS INDICIOS El juez apreciará los indicios en conjunto, teniendo en consideración su
gravedad, concordancia y convergencia, y su relación con las demás pruebas que obren en el proceso.

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administrativo la estimación indirecta del costo de venta del activo enajenado, como
mecanismo subsidiario ante la eventualidad de que la autoridad de impuestos
desestime las pruebas directas que hubiere aportado.

(v) Le corresponde a quien subsidiariamente pretenda la estimación indirecta del costo que
invoca, llevar al procedimiento administrativo de liquidación el dato estadístico que
alegue como aplicable, su certificación, o el estudio económico contrastable acerca de
la valoración de costos habituales en el sector productivo o en operaciones asimilables
a la cuestionada, para que la Administración lo aplique o controvierta.

(vi) Solo se puede acudir al método de estimación objetiva para fijar el costo en el 75% del
precio de enajenación del activo cuando se demuestre la imposibilidad de estimar
indirectamente el costo, por la inexistencia de operaciones comparables; nunca como
consecuencia de la negligencia en la solicitud de estimar indirectamente el costo, con
el lleno de los requisitos exigibles.

(vii) Ninguno de los dispositivos previstos en el artículo 82 del ET está habilitado para
estimar supletoriamente los costos de prestaciones de servicios o de actividades
distintas a la venta de activos, ni para estimar los gastos deducibles de la renta bruta.

(viii) Tampoco proceden cuando no se haya probado la existencia de la operación de venta
del activo que da derecho a solicitar un costo para determinar la renta bruta y de la
previa adquisición de ese activo o de la conformación del costo. »25

Es de resaltar que en esa sentencia también se advirtió que si se acredita que no
ocurrieron las operaciones de compra que constituyen el costo, resulta inapropiado
pretender la estimación de los costos aplicando este artículo; "De ahí que los
precedentes sobre la materia nieguen las estimaciones indirecta y objetiva del costo
en los casos en que la autoridad tributaria pruebe la simulación de los negocios
jurídicos que lo originaron".

En el caso concreto, en cuanto aquellos costos que se rechazaron por considerar
que los mismos correspondían a operaciones inexistentes ($2.571.341.000 del total
rechazado de $65.990.936.000), considera la Sala que no hay lugar aplicar el artículo 82
del Estatuto Tributario toda vez que, precisamente sobre estos la actora no probó la
existencia de la operación ni de manera directa o indirecta evidenciándose el
incumplimiento de su carga probatoria que le impide llegar al costo presunto según
lo indicado en el punto anterior.

En cuanto a los demás costos, que se rechazaron por falta de inscripción en el RUT
de los proveedores ($63.419.595.000 del total rechazado de $65.990.936.000), si bien la
actora solicitó la aplicación del artículo 82 ibidem desde la vía gubernativa, en su
caso con la presentación del recurso de reconsideración, la demandante nunca
pretendió que los costos se estimaran de manera indirecta, ni invocó entonces el
dato estadístico o económico que debía ser aplicable. Tampoco aportó certificación
o estudio acerca de la valoración de costos habituales en su sector productivo o en
operaciones asimilables a la cuestionada, sino que simplemente se limitó a señalar
que, en caso de que se considerara que los costos no estaban probados mediante
pruebas directas se procediera aplicar el método de estimación objetiva para fijar el
costo en la liquidación del impuesto de renta del periodo 2016 (75% del precio de
enajenación del oro).

Lo anterior no sólo no cumple con los criterios señalados líneas arriba, sino que
evidencia una plena inactividad probatoria de la parte actora quien, dicho sea de
paso, es la interesada en que sus costos se encuentren probados y aceptados, y,
además, desconoce los momentos y condiciones bajo los cuales se puede aplicar
cada uno de los métodos supletivos de determinación del costo señalados en la

25 Sentencia del 5 de junio de 2025, exp. 29037, C.P. Wilson Ramos Girón.

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propia norma, con lo cual la Sala considera que la actora no superó las exigencias
establecidas en el artículo 82 del Estatuto Tributario para que haya lugar a estimar
los costos supletoriamente, tanto en vía administrativa como en judicial.

4. Sanción por inexactitud

La apelante se opone a la aplicación de la sanción por inexactitud indicando que los
costos denunciados son completos y verdaderos, y que en ese sentido no existe
ánimo defraudatorio, por lo que no incurrió en las conductas sancionadas con el
artículo 647 del Estatuto Tributario. Agrega, en cuanto a los costos que fueron
rechazados por la falta de inscripción en el RUT de sus proveedores, que esa
conducta no está tipificada como sancionable en esa norma y que aplicar la sanción
implicaría desconocer el principio de legalidad, pues el incumplimiento de dicho
requisito no hace inexistente la operación.

Sobre el primero de los aspectos, se resalta que, al no formular cargos en su
apelación, la demandante aceptó el rechazo de la deducción de gastos
operacionales de ventas por concepto del pago de regalías, correspondiente a un
monto de $2.790.926.000, con lo cual la inclusión de esa erogación en su
declaración inicial sí constituye la inclusión de datos o valores equivocados, lo cual
es sancionado bajo el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Lo mismo ocurre con la inclusión del costo por valor de $2.571.341.000, ya que al
considerarse la operación que supuestamente le dio origen como inexistente, por lo
indicado anteriormente en esta providencia, ese factor es falso, y en esa medida su
inclusión debe penalizarse.

Ahora bien, en cuanto a los costos rechazados por la falta de acreditación del
registro de inscripción en el RUT de los proveedores, se resalta que si bien ese fue
el único aspecto cuestionado jurídica y probatoriamente por la Administración de
conformidad con los actos administrativos demandados y que, en otras
oportunidades, la Sección ha señalado que ese incumplimiento no da lugar a la
aplicación de la sanción por inexactitud, ese criterio no es aplicable a este caso
como pasa a explicarse.

En las siguientes sentencias, esta Sección se ha pronunciado en el sentido de que
si bien la falta del RUT era causal de rechazo de los costos, había mérito para
levantar la sanción de inexactitud inicialmente impuesta dado que dicha conducta
no está tipificada en el artículo 647 del Estatuto Tributario26. Se considera importante
hacer alusión a las particularidades de cada caso pues serán comparadas en el
caso objeto de análisis:

Sentencia Comentarios

Sentencia del 04 de julio de
2024, exp. 27891

La DIAN rechazó pagos por refrigerios (alojamiento,
manutención y elementos de aseo y cafetería) y honorarios de
junta directiva efectuados a personas naturales que no estaban
inscritas en el RUT, lo cual fue confirmado en sede judicial.
Sin embargo, en la sentencia se levantó la sanción de
inexactitud porque esa no era una conducta sancionable con el
artículo 647 del E.T.

26 Sentencias del 11 de abril de 2025, exp. 28745, 04 de julio de 2024, exp. 27891 y del 09 de julio de 2021, exp. 25061,

C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 23 de junio del 2022, exp. 23732, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

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Sentencia Comentarios

Se resalta que en ese caso: (i) los pagos rechazados
correspondían a 6 personas naturales, correspondían a menos
del 1% de los gastos rechazados por la DIAN y (ii) el actor aportó
todos los documentos equivalentes correspondientes.

Sentencia del 09 de julio de
2021, exp. 25061

La DIAN rechazó pagos a proveedores por falta de RUT, lo cual
fue confirmado en sede judicial.
Sin embargo, en la sentencia se levantó la sanción de
inexactitud porque esa no era una conducta sancionable con el
artículo 647 del E.T.
Se resalta que en ese caso: (i) el actor acreditó los pagos con
soportes internos y externos, solo que fueron desestimados
como prueba, por la ausencia de inscripción del proveedor en el
régimen simplificado y (ii) en esa oportunidad los costos
rechazados ascendieron a un 57% del total del rechazo.

Sentencia del 23 de junio
del 2022, exp. 23732

En esta oportunidad se rechazó el pago a proveedores por falta
de inscripción en el RUT a pesar de que en el expediente
obraban otros soportes que daban cuenta de los pagos, lo cual
fue confirmado en sede judicial
Sin embargo, en la sentencia se levantó la sanción de
inexactitud porque esa no era una conducta sancionable con el
artículo 647 del E.T.
Se resalta que en ese caso: (i) el actor acreditó los pagos con
soportes internos y externos y (ii) en esa oportunidad los costos
rechazados ascendieron a menos de un 5% del total del
rechazo.

De los casos indicados se resalta que en algunos sí se verificó una amplia actividad
probatoria de los demandantes sólo que los rechazos se debieron a la falta de
inscripción en el RUT de los proveedores y en algunos, se verificó que los rechazos
no superaban el 10% del total de los rechazos.

En el caso que nos ocupa, como se advirtió previamente, se verifica una absoluta
ausencia de actividad probatoria de la demandante: en ninguna de las
oportunidades procesales administrativas o judiciales se aportó facturas ni
documentos equivalentes de la totalidad de sus proveedores, no se aportó pruebas
de los pagos efectuados a los proveedores (en efectivo o cheque), no hubo
testimonios, no hubo declaraciones, no hubo prueba de la entrada del oro, en fin,
no hubo prueba de una sola de las transacciones efectuadas con los proveedores.
Todo, a pesar de que la suma rechazada por la DIAN correspondió a
aproximadamente el 81% de los costos declarados.

Por ende, si se compara estas circunstancias con las particularidades de los casos
en los que se levantó la sanción, se concluye que en esta oportunidad no es
aplicable ese criterio.

Por lo anterior, tampoco procede levantar la sanción en proporción al mayor
impuesto determinado sobre el valor rechazado por los costos con ocasión del
incumplimiento del RUT.

5. Condena en costas

Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código

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General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias
en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente,
requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley.

FALLA

1. Confirmar la sentencia del 24 de mayo de 2023 proferida por el Tribunal
Administrativo de Antioquia, Sala Sexta de Decisión Oral.

2. No condenar en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de
origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente
Aclara voto

(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Aclara voto

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a
través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador