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Radicado: 05001-23-33-000-2022-00107-01 (30080)
Demandante: Absorbentes de Colombia S.A.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Bogotá D.C., dos (2) de julio de dos mil veintiséis (2026)
| Referencia: | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación: Demandante: Demandada: | 05001-23-33-000-2022-00107-01 (30080) Absorbentes de Colombia S.A. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN |
| Temas: | Solicitud de devolución de saldo a favor. Artículo 857.5 del ET. Impuesto a las ventas (IVA) - bimestre 6 de 2018. Proveedor de Comercializadora Internacional. |
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 17 de marzo de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Decisión, que resolvió:
“PRIMERO: NEGAR LAS PRETENSIONES de la demanda por las consideraciones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, se condena en costas de primera instancia a la parte demandante, en el equivalente al 3% del valor pedido en la demanda.
TERCERO: En firme esta providencia se ordena el archivo del expediente”
Previa solicitud de devolución del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 201 la DIAN mediante la Resolución nro. 629-11-45 de 9 de julio de 2021, rechazó de manera definitiva la petición al encontrar configurada la causal prevista en el numeral 5° del inciso 1° del artículo 857 del Estatuto Tributario. En consecuencia, señaló que, a la fecha de presentación de la solicitud, la demandante incumplió su deber de retener en la fuente a título de IVA en operaciones efectuadas con 32 proveedores durante el bimestre 4 del año 2018 (periodo que integra el saldo a favor solicitado en devolución / saldo a favor que fue imputado en los periodos siguientes). Adicional a lo anterior, la administración señaló otras causales de inadmisión.
El 4 de octubre de 2021, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, resuelto en forma negativa mediante la Resolución 3521 de 7 de diciembre de 202 que confirmó el rechazo definitivo.
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Demandante: Absorbentes de Colombia S.A.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
Pretensiones y normas violadas
Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensione
““2.1. Pretensiones principales:
Declarar la nulidad de la Resolución Nº 629-11-45 del 09 de julio de 2021, por medio de la cual se rechaza una solicitud de devolución y/o compensación, y de la Resolución N° 3521 del 07 de diciembre de 2021, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución N° 629-11-45 del 09 de julio de 2021.
Como consecuencia de lo anterior, y en aras de restablecer el derecho de Absorbentes de Colombia S.A., se solicita que se declare lo siguiente:
Que la Sociedad no era agente de retención a título de IVA para el periodo gravable 2018, por lo que la causal de rechazo establecida en el inciso 1°, numeral 5 del artículo 857 del E.T. no aplica en esta situación.
Que en vista de que en la Resolución Nº 629-11-45 del 09 de julio de 2021 además de la causal de rechazo mencionada en el numeral anterior, también fueron señaladas por la DIAN algunas causales de inadmisión, se ordene a la DIAN a que expida nuevo acto administrativo que corra traslado de que trata el Parágrafo 1 del artículo 857 del Estatuto Tributario Nacional a Absorbentes de Colombia S.A., para sanear las demás causales de inadmisión señaladas en la mencionada Resolución.
Que, después de cumplido lo establecido en el numeral anterior, se ordene la devolución de los CIENTO OCHENTA Y CINCO MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL PESOS MCTE ($185.274.000), solicitados en devolución por parte de Absorbentes de Colombia S.A. por concepto del saldo a favor originado en el Impuesto sobre las Ventas -IVA del año gravable 2018, periodo 6.
Condenar en costas a la Entidad demandada en caso de prosperidad de las pretensiones de esta demanda.
2.2. Pretensiones subsidiarias:
Declarar la nulidad parcial de la Resolución Número 629-11-45 del 09 de julio de 2021, por medio de la cual se rechaza una solicitud de devolución y/o compensación, y de la Resolución N° 3521 del 07 de diciembre de 2021, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución N° 629-11-45 del 09 de julio de 2021, en el entendido de que se reconozca el rechazo de la solicitud solo sobre los valores que respectan a exportaciones realizadas a través de la Comercializadora Internacional, y se conceda la devolución sobre los valores restantes solicitados, es decir, se devuelvan CIENTO CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL PESOS MCTE ($143.276.000).
Como consecuencia de lo anterior, y en aras de restablecer el derecho de Absorbentes de Colombia S.A., se solicita que se declare lo siguiente:
Que la Sociedad no era agente de retención a título de IVA para el periodo gravable 2018 por los valores que no correspondían a exportaciones a través de Comercializadora Internacional, por lo que la causal de rechazo establecida en el inciso 1°, numeral 5 del artículo 857 del E.T. solo opera de manera parcial para este caso, dejando los valores restantes exonerados de dicha exigencia.
Que en vista de que en la Resolución Nº 629-11-45 del 09 de julio de 2021 además de la causal de rechazo mencionada en el numeral anterior, también fueron señaladas por la DIAN algunas causales de inadmisión, se ordene a la DIAN a que expida
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nuevo acto administrativo que corra traslado de que trata el Parágrafo 1 del artículo 857 del Estatuto Tributario Nacional a Absorbentes de Colombia S.A., para sanear las demás causales de inadmisión señaladas en la mencionada Resolución.
Que, después de cumplido lo establecido en el numeral anterior, se ordene la devolución de CIENTO CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL PESOS MCTE ($143.276.000), solicitados en devolución por parte de Absorbentes de Colombia S.A. por concepto del saldo a favor originado en el Impuesto sobre las Ventas - IVA- del año gravable 2018, periodo 6, por ser estos valores ajenos a la exigencia establecida en el inciso 1°, numeral 5 del artículo 857 del E.T.
Condenar en costas a la Entidad demandada en caso de prosperidad de las pretensiones de esta demanda.”
Indicó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución Política; 437-2 – numeral 7°-, 745 y 857 –numeral 5°- del ET; y 5° – numeral 11- de la Ley 1480 de 2011.
Concepto de violación y oposición
Los cargos del concepto de violación expuestos por la demandante y las correspondientes oposiciones formuladas en la contestación se resumen así:
Primer cargo: “Infracción de las normas en que debía fundarse el acto. Indebida aplicación de los numerales 5 del artículo 857 y 7 del artículo 437-2 del Estatuto Tributario”
La sociedad demandante sostuvo que los actos acusados fueron proferidos con infracción de las normas en que debían fundarse, al aplicarse indebidamente el numeral 5 del artículo 857 del ET. Afirmó que no ostentaba la calidad de agente retenedor de IVA en el periodo gravable 2018, en los términos del numeral 7 del artículo 437-2 ibidem, razón por la cual no le era exigible la obligación de practicar, declarar y pagar retenciones en la fuente a título de IVA como requisito para acceder a la devolución del saldo a favor.
Señaló que su actividad principal consiste en la exportación de bienes exentos, esto son toallas higiénicas y tampones, y que solo realizó una operación aislada y no habitual con una sociedad de comercialización internacional (CI S.A.S.), por un valor marginal ($41.998.000) frente al total de exportaciones ($597.554.000). En ese sentido, adujo que no podía ser considerada “proveedora” de una comercializadora internacional en los términos exigidos por la ley, pues la condición de proveedor exige habitualidad, conforme al Estatuto del Consumidor y a la finalidad de la norma tributaria.
Agregó que la finalidad recaudatoria de los artículos 437-2 y 857 del ET no se veía comprometida en su caso, dado que los saldos a favor solicitados derivaban, en su mayoría, de exportaciones realizadas sin intermediación de comercializadoras internacionales desde zona franca, razón por la cual exigirle el cumplimiento de obligaciones propias de proveedores de CI resultaba desproporcionado e inaplicable. Advirtió que dichas normas fueron introducidas como un mecanismo de control para asegurar el recaudo del IVA en operaciones de exportación realizadas a través de sociedades de comercialización internacional, y no para imponer cargas indiscriminadas a exportadores que realizan operaciones mayoritariamente por otros canales, como las zonas francas.
La DIAN sostuvo que el rechazo definitivo de la solicitud de devolución se ajustó al ordenamiento jurídico. Indicó que, de conformidad con el numeral 5 del artículo 857 del ET, basta comprobar que, a la fecha de presentación de la solicitud, el proveedor de una sociedad de comercialización internacional no haya cumplido con las
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obligaciones de retención, declaración y pago, para que proceda el rechazo definitivo, sin que la norma prevea excepciones por la cuantía o frecuencia de las operaciones.
Afirmó que en el expediente administrativo está demostrado que la demandante sí realizó operaciones con una comercializadora internacional durante el año 2018 y que solicitó la devolución de un saldo a favor que incluía valores originados en dichas operaciones. En consecuencia, adquirió la calidad de proveedora de CI y, por ende, la obligación de actuar como agente retenedor de IVA respecto de sus propios proveedores, conforme al artículo 437-2 del ET. Precisó que la finalidad de control y eficiencia en el recaudo justifica que el legislador haya establecido obligaciones claras y objetivas para los proveedores de CI, y que basta la realización de operaciones con estas sociedades para adquirir la condición de agente retenedor. En ese sentido, la DIAN concluyó que la exigencia de cumplir con las obligaciones de retención como requisito de procedibilidad de la devolución es legítima y proporcional.
Así mismo, explicó que la normativa en discusión no distingue entre operaciones habituales u ocasionales, ni permite fraccionar el saldo solicitado según el origen de las operaciones, de manera que el incumplimiento de los requisitos exigidos afecta la totalidad de la solicitud de devolución, lo que conduce al rechazo definitivo.
Segundo cargo: “Desconocimiento del principio in dubio pro-contribuyente y vulneración del debido proceso”
La sociedad demandante alegó que, aun en el evento de existir interpretaciones divergentes sobre el alcance de los artículos 437-2 y 857 del ET, la DIAN estaba obligada a resolver la duda razonable a favor del contribuyente, conforme al artículo 745 ibidem y al principio constitucional de buena fe.
Indicó que las normas aplicables presentan vacíos interpretativos sobre la noción de proveedor de comercializadoras internacionales y sobre la procedencia del rechazo total cuando solo una parte del saldo se origina en operaciones con dichas sociedades. Por tanto, la administración debió optar por la interpretación menos gravosa o, en su defecto, permitir la devolución parcial de los valores no asociados a exportaciones vía CI.
Frente a este cargo, la DIAN sostuvo que no existía duda razonable que habilitara la aplicación del principio in dubio pro-contribuyente, puesto que los hechos relevantes y el incumplimiento de las obligaciones de retención estaban plenamente acreditados en el expediente administrativo.
Afirmó que el rechazo definitivo se apoyó en normas claras y vigentes, interpretadas conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, y que la actuación administrativa respetó el debido proceso, permitió la interposición de recursos y estuvo debidamente motivada. En consecuencia, descartó cualquier vulneración del artículo 745 del ET.
Tercer cargo: Sobre la pretensión subsidiaria. “Procedencia de la devolución parcial del saldo a favor y de la subsanación de la solicitud”
De manera subsidiaria, la demandante solicitó que, en caso de no prosperar la nulidad total de los actos demandados, se reconociera la procedencia parcial de la devolución respecto de los saldos originados en exportaciones realizadas sin intermediación de comercializadoras internacionales, por no estar sujetos a los requisitos del numeral 7 del artículo 437-2 del ET.
Por lo anterior, solicita la devolución parcial del saldo a favor por valor de $143.276.000, correspondiente a $128.131.000 derivados de exportaciones de bienes exentos y a $15.145.000 por retenciones de IVA practicadas, toda vez que, considera que el eventual rechazo solo recaería sobre $41.998.000, asociados a una operación
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de venta a sociedades de comercialización internacional respecto de la cual no se efectuó la retención de IVA a los proveedores, conforme a lo previsto en la citada norma.
Por último, la parte actora solicitó que, en caso de prosperar las pretensiones de nulidad, se ordene a la DIAN expedir un nuevo acto administrativo que le permita subsanar las causales de inadmisión identificadas en el acto de rechazo de la devolución relacionadas con: (i) la falta de aportación del Formato 1478 del tercer período de 2018; (ii) el incorrecto diligenciamiento de la casilla 93 de la solicitud, y (iii) las inconsistencias en la casilla 33 del Formato 1825 de los períodos 3, 4, 5 y 6 de 2018, dado que los valores registrados no coincidían con los informados por el mismo concepto en las respectivas declaraciones de IVA. Advirtió que aportó el Formato 1478 junto con la solicitud de devolución, como consta en la radicación de la solicitud.
La DIAN se opuso a esta pretensión al considerar que el ordenamiento jurídico no autoriza la fragmentación del saldo solicitado cuando se verifica una causal de rechazo definitivo. Insistió en que el incumplimiento de los requisitos legales afecta la solicitud en su integridad y no únicamente una parte de esta. Sin embargo, frente a la petición de expedir un acto administrativo para subsanar las causales de inadmisión, la DIAN no se pronunció.
SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE
DEMANDADA
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora, al estimar que la actuación de la administración se ajustó al ordenamiento jurídico. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes:
Primer cargo: Calidad de agente retenedor del IVA y aplicación del artículo 437-2 del ET.
El Tribunal consideró que la sociedad demandante sí ostentaba la calidad de agente retenedor del impuesto sobre las ventas, en atención a que realizó operaciones con una sociedad de comercialización internacional (CI). A partir de esta premisa, concluyó que la obligación de practicar retenciones no depende de la habitualidad de la relación comercial, sino de la naturaleza de las operaciones realizadas, esto es, ventas exentas conforme a los artículos 479 y 481 literal b) del ET. En ese contexto, consideró que la obligación de practicar retenciones, prevista en el artículo 437-2 ibidem, no contempla excepciones.
En consecuencia, determinó que la demandante estaba obligada a efectuar, consignar y declarar las retenciones en la fuente a título de IVA, y que su incumplimiento configuraba la causal de rechazo de la devolución solicitada.
Frente a este razonamiento, la parte demandante cuestionó la interpretación literal de la norma por parte del Tribunal, sin examinar la aplicabilidad de esta a las circunstancias concretas del caso. Señaló que el a quo omitió valorar que la operación con la CI fue única y esporádica, lo cual -a su juicio- impide atribuirle la condición de proveedor en los términos exigidos por la normativa tributaria.
Segundo cargo: Procedencia del rechazo de la devolución con fundamento en el artículo 857 del ET.
El Tribunal sostuvo que la causal prevista en el numeral 5 del artículo 857 del ET es de carácter objetivo, en cuanto supedita la procedencia de la devolución al cumplimiento previo de las obligaciones de retención. De manera que, acreditado el incumplimiento de estas cargas formales, la administración se encontraba obligada a rechazar la solicitud de devolución. En consecuencia, para el Tribunal, el actuar de la DIAN se ajustó a derecho, pues la verificación del cumplimiento de los requisitos
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formales constituye un presupuesto necesario para acceder al reconocimiento del saldo a favor.
El Tribunal con fundamento en precedentes del Consejo de Estado relativos al control de devoluciones y a la articulación entre los artículos 437-2 y 857 del ET, avaló el actuar de la DIAN, pues de dicha normativa se desprende la obligación de rechazar la devolución cuando no se acrediten las retenciones exigidas por la ley.
La demandante sostuvo que la conclusión del juez de primera instancia es insuficiente, en tanto omitió determinar si la exigencia del cumplimiento de esas obligaciones era aplicable en el caso concreto. A su juicio, se debía resolver previamente si la demandante estaba obligada a practicar retenciones, dado que el origen del saldo a favor no provenía sustancialmente de operaciones con CI. Así, alegó que el Tribunal redujo la controversia a un análisis meramente formal del incumplimiento, sin abordar la procedencia material de la obligación.
Agregó que el Tribunal ignoró el verdadero alcance de la jurisprudencia citada por el Tribunal. En particular, destacó que el precedente invocado establece que la obligación de retener y, correlativamente, la causal de rechazo, se circunscriben a los saldos a favor originados en operaciones realizadas con CI, y no a la totalidad de las operaciones del contribuyente.
Tercer cargo: Omisión en el estudio de las pretensiones principales y subsidiarias.
El Tribunal negó la totalidad de las pretensiones, tanto principales como subsidiarias, al considerar que ninguna de ellas encontraba sustento en la demostración de los cargos de ilegalidad.
Por su parte, la demandante alegó que el Tribunal omitió pronunciarse de manera específica sobre varias de las pretensiones formuladas, en especial las subsidiarias relacionadas con la devolución parcial de los valores no asociados a operaciones con CI. Afirmó que dicha omisión vulnera el deber del juez de resolver integralmente la controversia, lo que implica analizar no solo la pretensión principal, sino también las alternativas planteadas por la parte actora.
Cuarto cargo: Inaplicación del principio de duda razonable en favor del contribuyente.
El Tribunal descartó la existencia de dudas interpretativas, señalando que la normativa aplicable es clara en cuanto a la exigencia del cumplimiento de las obligaciones de retención como requisito para la devolución, razón por la cual no resultaba procedente aplicar el principio de favorabilidad al contribuyente.
En contraposición, la demandante insistió en que en caso de duda interpretativa respecto del alcance del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, especialmente en lo relativo a la calidad de proveedor de CI y al ámbito de aplicación de la obligación de retener, debía aplicarse el principio in dubio pro- contribuyente.
Quinto cargo: Condena en costas
El Tribunal condenó en costas a la parte demandante, con fundamento en el criterio objetivo previsto en el artículo 365 del Código General del Proceso, al haber resultado vencida en el litigio, fijando las agencias en derecho en el 3% de la cuantía.
En el recurso de apelación, la demandante cuestionó dicha decisión al considerar que su acción contaba con sustento jurídico y jurisprudencial suficiente, por lo que no se configuraban los presupuestos para la imposición de costas. Adicionalmente, indicó que no se probó la causación de gastos procesales, por lo que solicitó la revocatoria de esta condena.
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La DIAN dentro del término del artículo 247.4 del CPACA, se opuso al recurso de apelación y solicitó confirmar la sentencia de primera instancia. Lo anterior, en tanto la calidad de proveedor de CI no depende de la habitualidad, sino de la realización de operaciones exentas, por lo que incluso una sola operación genera la obligación de retener.
Agregó que no procede la aplicación del principio in dubio pro-contribuyente, pues la norma es clara, objetiva y de a aplicación directa. En su criterio, la interpretación de la demandante pretende eludir requisitos legales para acceder a la devolución. La actuación de la DIAN fue legal, motivada y respetó el debido proceso. Señaló que la sentencia de primera instancia resolvió de fondo el litigio, aplicó correctamente la jurisprudencia y no vulneró norma alguna.
Finalmente, afirmó que la condena en costas fue impuesta conforme al criterio objetivo previsto en el artículo 365 del CGP, en virtud del resultado adverso para la parte demandante.
Por su parte, el Ministerio Público solicitó revocar parcialmente la sentencia de primera instancia y, en su lugar, acceder a las pretensiones subsidiarias de la demanda, ordenando la devolución parcial del saldo a favor en IVA correspondiente a los valores no vinculados a operaciones con CI, así como revocar la condena en costas impuesta a la parte demandante.
Sostuvo que la aplicación de la causal de rechazo a la totalidad de la solicitud sin diferenciar el origen de los valores, desborda su alcance legal. Además, considera que una operación aislada no es suficiente para calificar a la sociedad como proveedora de una CI, en especial cuando no existe una relación comercial continua.
Advirtió que la sentencia recurrida omitió pronunciarse sobre las pretensiones subsidiarias, en particular la devolución parcial del saldo no relacionado con operaciones con CI, lo que vulnera el principio de congruencia y el derecho de acceso a la justicia, al dejar sin resolver un aspecto esencial del litigio. Señaló igualmente que el Tribunal no analizó la jurisprudencia invocada por la parte actora. Esta omisión configura un defecto sustancial que afecta la validez de la decisión.
Finalmente, sostuvo que la condena en costas es improcedente, pues no se cumplen los presupuestos del artículo 188 del CPACA ni de la jurisprudencia del Consejo de Estado, al no evidenciarse conducta temeraria, falta manifiesta de fundamento legal ni abuso del derecho de acción.
De manera preliminar se advierte que el presente proceso fue repartido al despacho del Magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño quien presentó ponencia a consideración de la Sección, sin obtener la mayoría de los votos requeridos para su aprobación en la Sala del día 26 de marzo de 2026, por lo que se remitió el expediente al despacho que seguía en turn
En los precisos términos de los artículos 287, 320 y 328 del CGP, compete a esta Sala
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resolver los siguientes problemas jurídicos:
¿Incurrió la sentencia apelada en incongruencia al omitir pronunciarse sobre las pretensiones subsidiarias de la demanda, particularmente la relativa a la devolución parcial del saldo a favor no asociado a operaciones con sociedades de comercialización internacional?
¿Interpretó correctamente el Tribunal Administrativo de Antioquia los artículos 437-2 y 857 del Estatuto Tributario, así como el precedente del Consejo de Estado sobre las obligaciones de retención en operaciones con sociedades de comercialización internacional, al concluir, de una parte, que la demandante ostentaba la calidad de agente retenedor del IVA y de otra, que el incumplimiento de esa obligación justificaba el rechazo de la totalidad del saldo a favor solicitado en devolución?
¿Es procedente la condena en costas impuesta a la parte demandante en primera instancia?
Primer cargo: Congruencia de la sentencia de primera instancia. No prospera el cargo.
La demandante sostiene que la sentencia apelada incurrió en incongruencia al no pronunciarse sobre la totalidad de los argumentos expuestos en la demanda, particularmente aquellos relacionados con la condición de proveedor de una sociedad de comercialización internacional, la producción de bienes exentos y las pretensiones subsidiarias formuladas.
A ese respecto, la Sala precisa que de conformidad con los artículos 281 del Código General del Procesy 18del CPACA, el principio de congruencia exige que la decisión judicial guarde correspondencia con las pretensiones, los hechos y los cargos oportunamente planteados por las partes. De manera que el juez se encuentra obligado a resolver los problemas jurídicos sometidos a su consideración, sin que ello implique el deber de responder de forma individual y autónoma cada uno de los razonamientos expuestos para sustentar una misma censura.
En el presente asunto, se observa que el Tribunal delimitó el litigio en torno a la legalidad de los actos administrativos que rechazaron definitivamente la solicitud de devolución presentada por la demandante y analizó la configuración de la causal prevista en el numeral 5 del artículo 857 del ET, aspecto que constituía el núcleo de la controversia. Con fundamento en dicho análisis concluyó que la demandante incumplió la obligación de practicar, declarar y consignar las retenciones en la fuente a título de IVA que le eran exigibles en su condición de proveedora de una sociedad de comercialización internacional, razón por la cual negó las pretensiones de la demanda.
Si bien la providencia apelada no desarrolló de manera separada cada uno de los planteamientos invocados por la demandante, ello no configura por sí mismo un defecto de incongruencia. Este principio de congruencia no exige una respuesta individual a cada argumento de las partes, sino un pronunciamiento sobre los problemas jurídicos derivados de los cargos de nulidad y de las pretensiones formuladas, circunstancias que se verifican en el caso concreto.
En ese sentido, la Sala observa que la sentencia apelada resolvió la controversia planteada por la demandante al pronunciarse sobre la procedencia de la causal de
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rechazo invocada por la Administración y sobre la obligación de practicar las retenciones exigidas por el ordenamiento tributario. Aunque el Tribunal no se pronunció expresamente sobre las pretensiones subsidiarias, ello no afectó la validez de la decisión, pues el debate relativo al alcance de la causal de rechazo se encontraba subsumido en el estudio de legalidad efectuado por el a quo.
Adicionalmente, aun cuando algunos de los planteamientos invocados por la recurrente no hubiesen sido abordados con el nivel de detalle que esta considera adecuado, corresponde al juez de segunda instancia examinar integralmente los reparos formulados en la apelación y adoptar la decisión que en derecho corresponda, sin que ello conduzca, por sí solo, a la nulidad o revocatoria de la sentencia recurrida.
Por consiguiente, no prospera el cargo.
Segundo cargo: Interpretación de los artículos 857 numeral 5, y 437-2 del ET. Jurisprudencia aplicable en la determinación del saldo a favor susceptible de devolución.
De la calidad de proveedor en los términos del artículo 437-2 del ET. No prospera
Comienza la Sala por precisar que no es objeto de controversia que, al momento de la presentación de la solicitud de devolución, la demandante había omitido realizar la retención en la fuente de IVA al adquirir bienes o servicios gravados de sus proveedores del régimen común. Por el contrario, la controversia se centra en determinar si a la sociedad actora le era exigible el deber de practicar retenciones de IVA a sus proveedores por disposición del ordinal 7° del artículo 437-2 del ET y, en consecuencia, le era aplicable la causal quinta de rechazo definitivo de las solicitudes de saldos a favor del artículo 857 del ET.
De acuerdo con el numeral 7 del artículo 437-2 del E
los responsables proveedores de sociedades de comercialización internacional tienen la condición de agentes retenedores del impuesto sobre las ventas respecto de las adquisiciones de bienes y servicios gravados que realicen para el desarrollo de las operaciones que otorgan derecho a los beneficios propios de dicho régimen.
En efecto, conforme a los artículos 13 y 14 de la Ley 1430 de 2010, el legislador introdujo un mecanismo específico orientado a garantizar el adecuado control de los saldos a favor generados en operaciones exentas con derecho a devolución cuando intervienen las CI, mediante la imposición del deber de practicar retenciones en la fuente a título de IVA a quienes realizan este tipo de operaciones. Dicho deber no responde a una calificación general del contribuyente, sino a una relación funcional entre la operación exenta y el control del impuesto en la cadena productiv Por ello, esta Sección ha señalado que la calidad de proveedor de CI no constituye una categoría abierta ni depende de criterios de habitualidad, sino que se predica respecto de quienes realizan operaciones específicas de venta de bienes o servicios exentos con derecho a devolución, en los términos de los artículos 479 y 481 del E
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En ese contexto, no resulta de recibo el argumento de la apelante según el cual la condición de proveedor debe analizarse a partir de la definición prevista en el Estatuto del Consumido pues se trata de un ámbito normativo distinto, ajeno a la relación jurídico-tributaria. En materia fiscal, la noción de proveedor de CI tiene un alcance propio y especializado, determinado por la finalidad de las disposiciones que regulan la devolución del IVA. En todo caso, la definición contenida en el Estatuto del Consumidor se refiere al sujeto que, en desarrollo de su actividad económica, ofrece, suministra o comercializa productos, sin supeditar tal condición a la frecuencia de las operaciones realizadas con un cliente en particular. Por ello, la habitualidad debe analizarse respecto de la actividad ejercida por el sujeto económico y no frente al número de transacciones celebradas con un determinado adquirente.
Así las cosas, la Sala reitera que la realización de una operación de venta a una sociedad de comercialización internacional que reúna las condiciones de exención con derecho a devolución es suficiente para activar el régimen especial de control, dentro del cual se encuentra la obligación de practicar retenciones en la fuente a título de IVA respecto de las adquisiciones asociadas a dicha operación.
En el caso concreto, se encuentra probado que la demandante efectuó una venta exenta con derecho a devolución a una sociedad de comercialización internacional durante el cuarto bimestre de 2018 por valor de $41.997.60 Por este hecho, ostentaba la calidad de proveedora de una sociedad de comercialización internacional y debía cumplir las obligaciones previstas en el artículo 437-2 del ET, entre ellas, practicar las retenciones en la fuente correspondientes.
Ahora, frente al argumento según el cual la exigencia de la retención carece de justificación por tratarse de bienes exentos cuyo IVA ya habría sido recaudado en cabeza de los proveedores, la Sala precisa que este razonamiento desconoce la finalidad del mecanismo introducido por la Ley 1430 de 2010, el cual no se limita a un propósito recaudatorio inmediato, sino que busca asegurar la trazabilidad y el control del impuesto en la cadena productiva vinculada a exportaciones realizadas a través de CI, evitando el reconocimiento indebido de saldos a favor.
En ese orden, la obligación de retener no es optativa ni depende de la estructura operativa del contribuyente o de la frecuencia de sus operaciones con CI, sino que se impone por mandato legal como un requisito indispensable para acceder al trámite de devolución del saldo a favor generado en dichas operaciones.
Con fundamento en lo expuesto, la Sala concluye que la demandante sí ostentaba la calidad de agente retenedor del IVA en los términos del artículo 437-2 del ET, por lo que el cargo de apelación encaminado a desvirtuar dicha condición no está llamado a prosperar.
Sobre el alcance de la causal de rechazo de la devolución del saldo a favor en virtud del artículo 857 numeral 5 del ET. Prospera el cargo
Dilucidado lo anterior, corresponde a la Sala determinar si la causal de rechazo prevista en el numeral 5° del artículo 857 del ET permite a la administración rechazar la totalidad del saldo a favor solicitado, aun cuando el incumplimiento del deber de retener sea parcial, o si, por el contrario, dicha causal debe aplicarse de manera limitada y proporcional a las operaciones afectadas.
De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5° del artículo 857 ibidem, las solicitudes de devolución o compensación presentadas por los proveedores de sociedades de comercialización internacional serán rechazadas cuando se verifique el incumplimiento
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de la obligación de efectuar la retención, consignar lo retenido y presentar las correspondientes declaraciones con pago respecto de los períodos cuyo plazo para declarar y pagar se encuentre vencido a la fecha de presentación de la solicitud. Como se indicó esta causal constituye un mecanismo de control formal orientado a garantizar la correcta devolución del IVA generado en operaciones exentas realizadas con sociedades de comercialización internacional.
Al respecto, la Sección ha señalado que dichas disposiciones responden a una finalidad especifica “impedir que el beneficio de devolución del IVA sea capturado artificiosamente y asegurar el recaudo del impuesto en la cadena productiva de bienes exportados”De manera que, la exigencia de practicar, declarar y pagar las retenciones constituye un requisito previo de carácter formal para acceder a la devolución, cuya verificación corresponde a la administración en sede de control de la solicitud. No obstante, dicho control no tiene por objeto discutir la existencia o cuantía del saldo a favor, sino verificar el cumplimiento de obligaciones tributarias de retención por parte de los proveedores de sociedades de comercialización internacional, lo cual delimita el alcance de la causal de rechazo.
Así, la causal de rechazo prevista en el artículo 857.5 del ET no es de aplicación indiscriminada, pues se circunscribe a los saldos a favor derivados de operaciones exentas con derecho a devolución realizadas en el marco de relaciones con sociedades de CI. Esta restricción obedece a que el deber de retener surge únicamente respecto del IVA generado en la cadena productiva de bienes destinados a la exportación a través de dichas sociedades, por lo cual la consecuencia asociada a su incumplimiento no puede extenderse más allá de ese ámbito.
De manera que, una lectura sistemática de la disposición conduce a concluir que el rechazo debe circunscribirse a la porción del saldo respecto de la cual existe una relación directa e inmediata con las retenciones omitidas, preservando el derecho del contribuyente a obtener la devolución de las sumas cuya procedencia no ha sido desvirtuada por la administración.
La Sala en sentencia del 11 de junio de 2026, precisó que la citada causal de rechazo no puede aplicarse de manera absoluta cuando el incumplimiento del deber de retener es parcial. Por lo tanto, consideró que solo se afecta la parte del saldo a favor relacionada con las operaciones respecto de las cuales se verificó la omisión y por ello, “la administración debe realizar un análisis individualizado de las operaciones y limitar el rechazo a la parte del saldo a favor directamente relacionada con las omisiones verificadas, reconociendo el monto restante que resulte probado”. Lo anterior por cuanto, una interpretación contraria conduciría a sacrificar el derecho al reconocimiento de saldos a favor legítimamente causados por el solo incumplimiento de un requisito formal respecto de una fracción de las operaciones, lo cual va en contravía del principio de proporcionalidad que rige el sistema tributario.
En efecto, no resulta constitucional ni legalmente admisible que una irregularidad atribuible a operaciones específicas produzca como consecuencia la pérdida o el rechazo de la totalidad del saldo a favor, aun respecto de montos cuya procedencia se encuentra plenamente acreditada. La proporcionalidad exige que las consecuencias jurídicas sean acordes con la gravedad de la irregularidad, de modo que no resulten excesivas frente al incumplimiento. Por ello, cuando la omisión de las retenciones recae únicamente sobre una porción determinada y cuantificable del saldo a favor, la respuesta administrativa debe limitarse a esa misma proporción. Una medida que afecte la totalidad del saldo solicitado, pese a que la controversia se circunscribe a una parte mínima y perfectamente individualizable de este, implica una restricción excesiva e injustificada del derecho del contribuyente a obtener la restitución de recursos que no pertenecen al fisco.
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La Corte Constitucional ha precisado que el principio de proporcionalidad constituye un criterio de validez de las medidas estatales que exige verificar que las consecuencias jurídicas derivadas de una determinada conducta sean adecuadas, necesarias y ponderadas frente a la finalidad perseguida por el legislador. En tal sentido, ha señalado que las autoridades no pueden imponer restricciones o cargas que resulten excesivas en relación con el objetivo que pretenden alcanzar, pues ello comporta una afectación injustificada de los derechos de los particulare
Por consiguiente, una interpretación sistemática y acorde con la Constitución del numeral 5 del artículo 857 del ET conduce a que el rechazo de la devolución debe limitarse a la parte del saldo a favor asociada con las operaciones respecto de las cuales se omitió la práctica de las retenciones legalmente exigibles, sin afectar el derecho del contribuyente a obtener la devolución de las sumas cuya procedencia no ha sido desvirtuada por la administración.
Definido el alcance de la causal de rechazo prevista en el artículo 857.5 del ET, corresponde verificar su aplicación en el caso concreto a partir del material probatorio obrante en el expediente.
El 19 de diciembre de 2019, la demandante presentó la declaración de IVA correspondiente al tercer bimestre de 2018, en la que liquidó un saldo a favor de $19.570.00
El 14 de mayo de 2020, presentó la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2018, en la que registró ingresos por ventas a sociedades de comercialización internacional por $41.998.000, imputó el saldo a favor proveniente del tercer bimestre ($19.570.000) y liquidó un nuevo saldo a favor de $20.254.00 En relación con dichos ingresos, se encuentra acreditada la venta de compresas y tampones higiénicos a la sociedad de comercialización internacional Business Management Group Inbumags por valor de $41.997.600, según consta en el certificado al proveedor No. 6401027470014, expedido el 17 de julio de 2018.
El saldo a favor liquidado en el cuarto bimestre ($20.254.000) fue imputado en la declaración de IVA del quinto bimestre de 2018, presentada el 14 de mayo de 2020, en la que se determinó un saldo a favor de $55.305.00
A su vez, el saldo a favor liquidado en el quinto bimestre ($55.305.000) fue imputado en la declaración de IVA del sexto bimestre de 2018, presentada el 14 de mayo de 2020, en la que se determinó un saldo a favor de $185.274.00
En el expediente se encuentra probado que mediante Resolución 629-11-45 del 9 de julio de 2021, la DIAN rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución presentada por la demandante por el periodo 6 del año 2018, al considerar configurada la causal del artículo 857.5 del ET, por la omisión en la práctica de retenciones en la fuente a título de IVA con 32 proveedores en el bimestre 4 del año 201
No obstante, el material probatorio demuestra que el saldo a favor solicitado no se originó exclusivamente en operaciones realizadas con sociedades de comercialización internacional y que la omisión de practicar retenciones se circunscribió a operaciones específicas. En consecuencia, la irregularidad constatada no comprometía la totalidad del saldo a favor cuya devolución se solicitó.
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Por lo anterior, el rechazo de la totalidad del saldo a favor con fundamento en el incumplimiento de la obligación de retener, sin distinguir el origen de los conceptos que integran el saldo a favor (2018-6), desconoce el alcance el artículo 857 del ET, en cuanto aplica la causal de manera extensiva y desconoce el principio de proporcionalidad al afectar valores respecto de los cuales no se configuraba el incumplimiento e impide el reconocimiento de sumas sobre las cuales no existe controversia. De manera que, no era procedente el rechazo integral de la solicitud de devolución, sino únicamente respecto de aquella porción del saldo a favor vinculada a operaciones frente a las cuales la demandante estaba obligada a actuar como agente retenedor y no cumplió con dicho deber.
En aplicación de lo anterior, la Sala procede a determinar el monto del saldo a favor susceptible de devolución, el cual corresponde al valor total del saldo a favor declarado por la demandante, menos la porción atribuible a la operación realizada con una sociedad de comercialización internacional (bimestre 4-2018) respecto de la cual incumplió la obligación de practicar, consignar y declarar retención en la fuente.
En el presente caso, ante la ausencia de elementos probatorios que permitan identificar de manera directa y plena la composición del saldo a favor, en particular, las facturas de las compras o soportes contables que permitan establecer de manera directa los costos, gastos e impuestos descontables asociados a las operaciones realizadas con sociedades de comercialización internacional, la Sala considera que la porción del saldo a favor no susceptible de devolución NO puede determinarse mediante un criterio de proporcionalidad, con fundamento en la información declarada por la contribuyent
No obstante, el valor que corresponde reconocer en esta oportunidad será el expresamente reclamado por la demandante en su pretensión subsidiaria y no el valor que pudiera resultar de aplicar metodologías alternativas. En efecto, al no prosperar la pretensión principal, la parte actora limitó su solicitud a la devolución de $143.276.000. En consecuencia, el cargo de apelación prospera en este punto, pues la causal de rechazo prevista en el numeral 5 del artículo 857 del ET solo podía afectar la porción del saldo a favor atribuible a la operación respecto de la cual se incumplió el deber de practicar la retención en la fuente, y no la totalidad del saldo solicitado en devolución. En consecuencia, el saldo a favor susceptible de devolución por el sexto bimestre de 2018 corresponde a la suma de $143.276.000, de conformidad con el alcance de la pretensión subsidiaria formulada por la demandante.
Por último, la Sala advierte que el debate relevante para la resolución de la controversia recae exclusivamente sobre la configuración de la causal de rechazo que sustentó la decisión administrativa, y no sobre las causales de inadmisión señaladas adicionalmente por la administración. Por consiguiente, aun si se admitiera la existencia de alguna irregularidad respecto de estas últimas, ello no desvirtúa la causal autónoma de rechazo que sirve de fundamento al acto demandado. En tales condiciones, no resulta procedente acceder a la pretensión encaminada a ordenar a la DIAN la expedición de un nuevo acto administrativo, pues la controversia ha sido resuelta a partir del examen de la causal de rechazo que determinó la negativa de la solicitud y cuya legalidad constituye el verdadero objeto de control en este proceso.
3.Sobre la alegada vulneración del principio in dubio pro-contribuyente
La recurrente sostiene que las dudas surgidas en torno a la interpretación y aplicación de las normas que regulan la devolución solicitada debían resolverse a su favor con
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fundamento en el artículo 745 del ET. No obstante, dicho precepto resulta ajeno al debate planteado, pues su ámbito de aplicación se limita a los eventos en los que subsisten dudas provenientes de vacíos o insuficiencias probatorias respecto de los hechos relevantes para adoptar una decisión. En el presente asunto no se configura tal supuesto, ya que los elementos de prueba que obran en el expediente permiten establecer con claridad las operaciones realizadas por la demandante con la sociedad de comercialización internacional y el incumplimiento de las obligaciones de retención que dieron lugar a la actuación administrativa demandada.
La inconformidad de la recurrente no se refiere a una incertidumbre probatoria, sino a la interpretación de las disposiciones aplicables al caso. Por ello, no resulta procedente extender la regla prevista en el artículo 745 del ET, concebida para resolver dudas derivadas de vacíos probatorios, a controversias de carácter jurídico. En efecto, aun cuando existan dificultades interpretativas o no haya una norma exactamente aplicable, corresponde al juez decidir el asunto mediante la aplicación e integración del ordenamiento jurídico, de conformidad con el deber consagrado en el numeral 6 del artículo 42 del Código General del Proceso, según el cual debe decidir los asuntos sometidos a su conocimiento aun cuando no exista una ley exactamente aplicable, acudiendo para ello a la Constitución, la jurisprudencia, la costumbre y los principios generales del derecho. En consecuencia, la alegada duda normativa no habilita la aplicación del artículo 745 del ET ni impone resolver la controversia en favor de la demandante.
Así las cosas, al no existir una duda probatoria objetiva e insuperable que habilite la aplicación de dicha disposición, no hay lugar a resolver la controversia en favor de la contribuyente con fundamento en el principio invocado.
Por consiguiente, el cargo de apelación no está llamado a prosperar.
Tercer cargo: de la condena en costas a la parte demandada en esta instancia
Habida consideración de la prosperidad parcial del recurso de apelación, la Sala revocará la condena en costas impuesta a la parte demandante en primera instancia. Asimismo, de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia.
Por las consideraciones precedentes, la Sala revocará el fallo apelado y en su lugar anulará parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho ordenará a la administración devolver a la parte demandante, previa compensación de las deudas y obligaciones de plazo vencido de la contribuyente, la suma de $183.630.000.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley
Revocar la sentencia apelada. En su lugar,
Declarar la nulidad parcial de las Resoluciones 629-11-45 del 9 de julio de 2021, y 3521 del 7 de diciembre de 2021, por medio de los cuales la demandada rechazó en forma definitiva una solicitud de devolución y compensación del saldo a favor determinado por la actora en su declaración del impuesto sobre la ventas -IVA- del sexto bimestre del año 2018.
A título de restablecimiento del derecho, reconocerle a la actora el derecho a la devolución y compensación de la suma de $143.276.000, de acuerdo con la parte
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motiva de esta sentencia.
No condenar en costas en esta instancia.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Presidente
(Salva voto)
(Firmado electrónicamente)
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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