Radicado: 05001-23-33-000-2019-00268-01 (25342)

Demandante: Seguros de Vida Suramericana S.A.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D. C., veintisiete (27) de octubre de dos mil veintidós (2022)

Referencia	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación	05001-23-33-000-2019-00268-01 (25342)
Demandante	SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA S.A.
Demandado	DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Temas	CREE período gravable 2013. Término para notificar el requerimiento especial. Renta exenta. Reservas matemáticas y sus rendimientos financieros.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de febrero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que decidió:

«PRIMERO. SE DENIEGAN las pretensiones de la demanda, atendiendo a la argumentación vertida previamente.

SEGUNDO. SE RECONOCE personería al abogado Andrés Felipe Cadavid Usma y a la abogada Diana Carolina Palacio Sánchez, para representar los intereses de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido, obrante a folio 412.

TERCERO. Se condena en costas a la parte demandante, de conformidad con los parámetros definidos en la parte motiva de la presente decisión.

CUARTO. Una vez ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente»¹.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Seguros de Vida Suramericana S.A. presentó, el 23 de abril de 2014, la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad (en adelante CREE) por el periodo gravable 2013, en la que liquidó un saldo a favor de $6.315.364.000. Luego, mediante declaración de corrección del 6 de octubre de 2014, el contribuyente disminuyó el valor de las deducciones a $595.999.044.000, e incrementó la renta exenta a $205.966.561.000, sin modificar el saldo a favor.

Previa expedición de requerimiento especial, la DIAN modificó la declaración, mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900010 del 23 de agosto de 2017, para rechazar rentas exentas por $168.595.663.000, lo que derivó en un impuesto a cargo de $15.173.610.000, e imponiendo sanción por inexactitud de

$15.173.610.000, equivalente al 100% del mayor valor a pagar. Habiendo sido recurrido esta decisión, fue confirmada mediante la Resolución Nro. 007908 del 31 de agosto de 2018.

¹ Folio 444 del cuaderno 3.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Seguros de Vida Suramericana S.A. (en adelante Suramericana) formuló las siguientes pretensiones en la demanda², reiteradas en la reforma de la demanda³:

1. Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la liquidación oficial de revisión número 900010 del 23 de agosto de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante la cual se modificó la declaración presentada por mi cliente por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2013.
2. Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la resolución 007908 del 31 de agosto de 2018 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión número 900010 del 23 de agosto de 2017, confirmándola.
3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta para la equidad CREE que presentó mi cliente por concepto del año gravable 2013».

Para los anteriores efectos, en la reforma de la demanda invocó como normas violadas los artículos 48 de la Constitución Política; los artículos 26, 96, 178, 647 y

681 del Estatuto Tributario; el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012; los artículos 1, 3,

4, 8, 9 y 135 de la Ley 100 de 1993; el artículo 264 de la Ley 223 de 1995; y el

artículo 4 del Decreto 841 de 1998.

El concepto de la violación de la reforma de la demanda se sintetiza así:

Firmeza de la declaración

El término legal para proferir el requerimiento especial, no fue suspendido por la inspección tributaria, porque su decreto fue inútil, en la medida que antes del decreto de esta prueba, la DIAN consideraba que se encontraba acreditada la glosa por el rechazo de la renta exenta declarada, como lo informa en el emplazamiento para corregir. En consecuencia, el requerimiento especial se expidió con incompetencia temporal, y la declaración se encuentra en firme.

Quebrantamiento del sistema de renta global del CREE

No es procedente que los actos demandados limiten la exención para los seguros de pensiones de vejez, de invalidez y sobrevivientes, correspondiente a la liberación de la reserva matemática y a los rendimientos financieros, al monto de las utilidades generadas por esos mismos seguros. Lo anterior, desconoce que el sistema de cuantificación del CREE es global, y no cedular, y en ese entendido, las rentas exentas se restan de la renta gravable, cualquiera que sea su origen, conforme con lo previsto en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

² Folios 3 a 4 del cuaderno 1.

³ Folios 239 a 240 del cuaderno 2.

En el trámite administrativo se explicó que, en el año 2013, el movimiento del año de la reserva matemática fue de $342.514.612.245, siendo liberada la suma de

$2.306.484.172.314, de los que $820.695.701.906 corresponden a seguros previsionales y el valor restante a un ajuste contable. Lo anterior, se corrobora en la contabilidad y en el dictamen contable.

De otro lado, la DIAN no tuvo en cuenta que el contribuyente percibió rendimientos financieros de las reservas matemáticas por valor de $135.721.220.269, los cuales también están exentos, y están soportados en el certificado del revisor fiscal y el dictamen pericial.

Ahora, de los valores de la liberación de la reserva matemática de seguros previsionales exentos y sus rendimientos financieros, la contribuyente solo declaró

$205.966.561.000 como renta exenta, por lo que la discusión planteada por la DIAN es inocua. Pese a lo expuesto, la Administración solo aceptó la renta exenta por valor de $37.370.898.000, para lo cual sumó los resultados positivos de los ramos de seguros de pensiones, de invalidez y sobrevivencia, en aplicación indebida de un criterio cedular.

Protección constitucional de los recursos de la seguridad social

La reserva matemática se encuentra afecta a la seguridad social, en la medida que se origina en los ingresos por primas, y se concreta en un pasivo de la institución que tiene una dimensión colectiva, a partir de cada asegurado. La Administración omitió que la liberación de la reserva matemática constituye un ingreso amparado en la exención, porque se constituye con las primas de los asegurados, que hacen parte del cálculo de la renta bruta, conforme con el artículo 96 del Estatuto Tributario.

Aunque la DIAN reconoció que la liberación de la reserva matemática de seguros de pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes y sus rendimientos constituye una renta exenta, contra toda evidencia, negó la exención con la simple afirmación de que la liberación de las reservas no correspondió a los citados seguros, sino a otros ramos de aseguramiento que no generan renta exenta. Lo que no es cierto, porque la sociedad solicitó como renta exenta la liberación de la reserva matemática y los rendimientos financieros de los ramos de pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes.

Ilegalidad de los actos acusados

En la liquidación de revisión, página 42, y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, página 56, la DIAN discute que Suramericana tomó la utilidad fiscal generada por todos los ramos de seguros. Esto demuestra su intención de ignorar el régimen de renta global y aplicar un régimen de cedulación, que llevó a restar la renta exenta únicamente de los ingresos obtenidos por seguros de pensiones, invalidez y de sobrevivientes, y no sobre toda la renta depurada, como lo dispone el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. Posición que además, desconoce que los recursos por la reserva matemática y rendimientos financieros no son de propiedad de Suramericana, en tanto están afectos al Sistema de Seguridad Social.

Por su parte, en el acto liquidatorio, página 39, se sostuvo que Suramericana comercializa seguros de pensiones exentas y de otros ramos que no están exentos. Esto es cierto, pero no es relevante para decidir el caso bajo examen, en tanto la exención por la reserva matemática y sus rendimientos debe restarse de la renta

depurada del ejercicio, cualquiera que sea su origen.

Luego, en las páginas 40 y 41 insiste que la renta exenta no aplica para otros ramos de los seguros que desarrolla el contribuyente, sin precisar las rentas que fueron llevadas indebidamente como exentas. Frente a esta afirmación se aclara que Suramericana no solicitó renta exenta por conceptos diferentes a la reserva matemática de seguros exentos y sus rendimientos financieros. Debe tenerse en cuenta que el solo hecho de que se obtengan utilidades por administrar seguros de otros ramos no tiene como consecuencia la reducción de la renta exenta.

En la página 33, manifestó que la contribuyente registró una utilidad contable antes de impuestos de $173.091.612.546, de los cuales $15.497.851.458 corresponden a ramos de seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes; y

$157.593.761.088 corresponden a otros ramos de seguros. Pero no tiene en cuenta que los rendimientos financieros, la reserva matemática, y los ingresos netos por la liberación de la misma, suman $1.298.932.000.000, por lo que no hay motivo para rechazar la renta exenta declarada de solo $205.966.561.000. Además, no tiene sentido que la autoridad tributaria insista en discutir la utilidad contable, cuando la declaración liquidó una renta depurada de $205.966.561.000, y la renta exenta solicitada se limitó a este mismo valor.

Y, en la página 34, consideró que la reserva matemática se contabiliza como pasivo, no como ingreso, y que los rendimientos financieros por la reserva matemática de los seguros exentos ascienden a $127.573.629.694. Según se expuso, es un error afirmar que las reservas matemáticas son solo un pasivo, sin considerar que su liberación constituye un ingreso que está exento. En todo caso, si la DIAN reconoció que los rendimientos financieros que constituyen renta exenta son de

$127.573.629.694 (inferior al declarado de $135.721.229.269), no tiene sentido que solo acepte por este concepto el valor de $37.370.897.707 en los actos acusados. En este punto debe aclararse que, si bien es cierto que el certificado de revisor fiscal presentado inicialmente reconoce rendimientos financieros por un valor inferior al declarado, este error fue subsanado con el certificado aportado con la reforma de la demanda.

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en la página 27, señaló como problema jurídico si la renta exenta discutida aplica sobre otras rentas gravables obtenidas por Suramericana, frente a lo cual, se reitera que los recursos de la seguridad social tienen destinación específica.

Luego, en la página 60 y 62, la DIAN acudió al informe de ramos a diciembre 31 de 2013 presentado a la Superintendencia Financiera, y no tuvo en cuenta que la renta exenta pudo ser declarada por valor de $1.298.932.000.000, pero solo fue declarada por $205.966.561.000. A pesar de esto, la autoridad tributaria solo reconoció la renta exenta por valor de $37.370.897.708, desconociendo el principio de espíritu de justicia previsto en el artículo 683 del Estatuto Tributario.

Desconocimiento de la doctrina de la DIAN

Los actos demandados desconocen los Conceptos DIAN Nro. 069264 de 1998, Nro. 025653 de 2001 y Nro. 053762 de 2005, que reconocen que la reserva matemática de seguros de jubilación o vejez, invalidez o sobrevivientes son renta exenta, así como sus rendimientos financieros.

No procede la sanción por inexactitud

Lo expuesto en los cargos anteriores demuestran que no procede la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario, pues los datos suministrados fueron correctos y exactos. En todo caso, se presenta una diferencia de criterios porque la posición de la contribuyente tiene respaldo en una argumentación razonable, la jurisprudencia constitucional y la doctrina vigente de la DIAN.

Oposición a la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora, con fundamento en los siguientes argumentos:

En cuanto al cargo de firmeza de la declaración, se informa que esta no operó, toda vez que, el término para proferir el requerimiento especial fue suspendido por la expedición de un emplazamiento para corregir y la práctica de una inspección tributaria.

Contrario a lo señalado por el actor, la inspección tributaria fue efectivamente realizada, según lo demuestran las actas de visita al contribuyente del 23 y 31 de agosto, 19 de octubre y 4 de noviembre de 2016, en los que se solicitó información del año gravable 2013; y se constata en el Auto de Organización del 8 de noviembre de 2016 y la Hoja de Trabajo del 17 de noviembre del mismo año.

Sobre el rechazo parcial de la renta exenta, advirtió que el beneficio tributario solo opera sobre la liberación de la reserva matemática y sus rendimientos, obtenidos por ingresos de pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes, sin que pueda extenderse a seguros de otros ramos.

Que por lo anterior, el contribuyente debió demostrar que la renta exenta declarada de $205.966.561.000 únicamente correspondía a los citados seguros. No obstante, el certificado de la Superintendencia Financiera demostró que la demandante no solo obtiene ingresos de los seguros exentos, sino también de otros ramos de seguros, tales como desempleo, exequias, accidentes personales, vida grupo, salud, enfermedades de algo costo y vida individual, a los cuales extendió ilegalmente el beneficio tributario.

La segmentación por ramos de seguros se obtuvo del reporte allegado por el contribuyente, donde evidencia que se incluyeron actividades que no tienen la exención tributaria. Esta realidad no puede ser descalificada con el argumento de la cedulación de rentas, porque se insiste, el procedimiento seguido por la Administración consistió en aplicar los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 4 del Decreto 841 de 1998, que limitan la exención a las rentas por seguros de pensiones por jubilación, invalidez y sobrevivientes.

Así, en los actos demandados, con fundamento en la contabilidad y el informe de ramos presentado por el contribuyente, se advirtió que la utilidad antes de impuestos fue de $173.091.612.546 y, que la renta gravable en su totalidad se disminuyó con una renta exenta de $205.966.561.000, con lo cual, el contribuyente hizo extensivo el beneficio a rentas gravables obtenidas en otros ramos de seguros.

Debe aclararse que los actos acusados no discuten la renta bruta de las compañías de seguros, establecida en el artículo 96 del Estatuto Tributario, sino la renta exenta

determinada sobre la liberación de la reserva matemática y los rendimientos financieros, en los términos señalados.

No fueron violados los conceptos proferidos por la DIAN. Por el contrario, su interpretación fue aplicada, en la medida que indican que la liberación de las reservas matemáticas y sus rendimientos financieros por contratos de seguros relacionados con el régimen pensional goza de exención, y que los ingresos por seguros de otros ramos no.

Sobre las pruebas aportadas por la actora, se advierten dos certificados. El primero, allegado en la vía gubernativa, fue valorado como prueba en los actos demandados. Y el segundo, presentado en sede judicial, contiene información diferente a la inicialmente reportada, en particular, registra la reserva matemática por la suma de

$70.245.331.731, a pesar de estar probado en el expediente que este rubro no fue declarado como ingreso, sino como pasivo, y en esa medida, al no haberse incluido en la depuración de la renta gravable, no puede tenerse como renta exenta. Además, informa rendimientos financieros por $135.721.229.269, cuando solo corresponden a seguros de pensiones la suma de $127.573.629.694, y de los cuales declaró como utilidad la suma de $37.370.897.708, valor que fue reconocido en los actos como renta exenta.

También aportó un dictamen pericial, que hace una apreciación técnica contable respecto de los seguros de pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes en cuanto a la aplicación del artículo 4 del Decreto 841 de 1998. No obstante, el punto que discute la DIAN y la sociedad no es el derecho a solicitar la reserva matemática y sus rendimientos financieros, sino la taxatividad del beneficio, que lo limita a la derivada de los señalados seguros.

En lo que respecta a la sanción por inexactitud, está demostrado que el contribuyente incurrió en uno de los supuestos para su imposición, como la declaración de rentas exentas que no están previstas en la ley. No existe diferencia de criterios porque esto requiere que sean declarados datos completos y veraces, pero en este caso no ocurrió.

Sentencia apelada

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

En cuanto a la firmeza de la declaración, se encuentra que el término para expedir el requerimiento especial fue suspendido por un emplazamiento para corregir y una inspección tributaria. Este medio de prueba fue practicado en forma efectiva, como lo exige el Consejo de Estado⁴, y se corrobora en las visitas realizadas al contribuyente, en las que se recaudaron pruebas que sustentan los actos demandados.

En cuanto a que los hechos objeto de la inspección tributaria ya eran conocidos en el emplazamiento para corregir, se pone de presente que este acto procede por indicios de inexactitud y es en la etapa probatoria posterior que se comprueban o

⁴ El Tribunal citó la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Proceso: 08001-23-31-00-2005-01800-01 (16727). Sentencia del 26 de marzo de 2009. CP: Martha Teresa Briceño

desvirtúan estos indicios⁵, lo que ocurrió en este caso, con la inspección tributaria, que permitió constatar que el contribuyente también comercializaba otros ramos de seguros no cobijados con la exención.

Sobre el rechazo parcial de la renta exenta declarada, el actor no desvirtuó la glosa con las pruebas aportadas. El dictamen pericial no desacreditó las conclusiones de la DIAN porque el perito no dio cuenta de la regla o metodología especial que aplicó para calcular la reserva matemática y los rendimientos financieros a los que se refiere los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 4 del Decreto 841 de 1998.

La demandante tampoco demostró el motivo por el que el certificado de revisor fiscal y el dictamen pericial, aportados en sede judicial, no coinciden con el Informe de Ramos a diciembre 31 de 2013 presentado ante la Superintendencia Financiera, documentos que fueron allegados por el mismo contribuyente.

El citado informe junto con la Conciliación Contable-Fiscal, permiten concluir, como lo hizo la DIAN, que la utilidad antes de impuestos fue de $173.091.612.546, y que la renta gravable fue disminuida en su totalidad con la renta exenta de

$205.966.561.000, aplicando de manera extensiva el beneficio a rentas gravables obtenidas en otros ramos de seguros relativos a desempleo, exequias, accidentes personales, vida grupo, salud, enfermedades de alto costo, vida individual, y otros ingresos no operacionales. Por eso, de la renta exenta declarada, la DIAN solo aceptó la suma de $37.360.897.708, por corresponder a recursos expresamente exceptuados por el legislador.

De ahí que no se configure una violación al artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, que establece la base gravable del CREE, ni del artículo 96 del Estatuto Tributario que regula la determinación de la renta bruta de las compañías aseguradoras. Adicionalmente, la Administración tampoco violó los conceptos invocados por Suramericana, en tanto los actos demandados reiteran la interpretación realizada en esa doctrina oficial.

En consecuencia, no puede afirmarse que la DIAN desconoció el régimen de renta global y aplicó una cedulación ilegal. En realidad, para poder determinar con claridad los recursos sobre los cuales aplica la exención es necesario delimitar con claridad cuáles son los ingresos que provienen de seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes.

En cuanto a los rendimientos financieros, la demandante no desvirtuó las razones por los que la DIAN no los incluyó como renta exenta «y que se concretan en que, los intereses financieros generados por las inversiones de las reservas tanto técnicas como matemáticas,   fueron   declarados   fiscalmente   en   $200.715.192.476,   dentro   de   los   cuales

$127.573.629.694, corresponden a rendimientos financieros de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivencia. En el anexo de la renta bruta determinada conforme a los artículos 96 y 97 del Estatuto Tributario, la sociedad demandante presenta ingresos por liberación de las reservas tanto técnicas como matemáticas contabilizadas en cuentas 4103, 4104, 4106, 4110 y 4111 (cfr. fl. 289 de cuadernos de antecedentes), que así mismo están declaradas en la conciliación contable fiscal (fl. 141 de cuadernos de antecedentes. Liberaciones de reservas que se apropiaron para el pago de los eventuales riesgos, por la ocurrencia de eventos como: finalización de la vigencia

⁵ El Tribunal citó las siguientes providencias: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Proceso 25000-23-27-000-2005-90492-01 (16886). Sentencia del 29 de abril de 2010. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 76001-23-31-000-2010-00127-01 (21051). Sentencia del 5 de octubre de 2016. CP: Martha Teresa Briceño

de la póliza, cancelación de ésta y/o ocurrencia del riesgo, y que reportaron ingresos para la compañía, toda vez que, no fueron utilizadas en su totalidad»⁶.

Con base en lo expuesto, la demandante no demostró que debía aceptarse como renta exenta el valor rechazado por la DIAN.

Frente a la sanción por inexactitud, debe mantenerse, en cuanto está probado que la sociedad incluyó un valor inexacto como renta exenta. Además, por este mismo motivo, no es posible afirmar que existe una diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable sobre la renta exenta por liberación de la reserva matemática y sus rendimientos financieros.

Se impone condena en costas a la demandante, con fundamento en el artículo 365 del Código General del Proceso, por ser la parte vencida en el proceso.

Recurso de apelación

Suramericana interpuso recurso de apelación, con base en los siguientes argumentos:

En cuanto a la firmeza de la declaración, el Tribunal no tuvo en cuenta que la inspección tributaria era una prueba inútil porque se conocían de antemano los hechos desde el requerimiento para corregir.

Respecto al rechazo parcial de la renta exenta, la sentencia de primera instancia se estructuró a partir de un sistema cedular de renta, desconociendo el sistema de renta global del CREE previsto en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, que permite “restar la renta exenta de la renta global depurada”. Si bien, la Ley 1819 de 2016 establece un sistema de renta cedular, el mismo solo aplica para el impuesto de renta de personas naturales y a partir del año 2017.

La declaración CREE refleja una renta depurada contra la cual restar la renta exenta, por lo que no tiene sentido que la Administración, en posición avalada por el Tribunal, insista en la utilidad contable.

Debe tenerse en cuenta que en la declaración de corrección del CREE por el año 2013, se solicitó la renta exenta de $205.966.561.000, de los cuales

$70.245.331.731 son ingresos por la liberación de la reserva matemática de los seguros de pensiones de jubilación o vejez y de sobrevivientes y $135.721.229.269 son de sus rendimientos financieros. Es más, si se suman los rendimientos financieros y el ingreso por la liberación de la reserva matemática, se encuentra que la suma declarada como renta exenta es inferior a la real de $956.416.931.175.

Estos valores fueron acreditados por el certificado de revisor fiscal y el dictamen pericial aportado en sede judicial, pruebas que no fueron desvirtuadas por la DIAN. Documentos que además, tienen soporte en la contabilidad, y los estados financieros. Además, el Tribunal no tuvo en cuenta que los conceptos invocados en la demanda no avalan la depuración cedular que realizó la Administración en los actos acusados.

En específico, en cuanto a los rendimientos financieros, el Tribunal cometió el error de: i). no aplicar el sistema de renta global, ii) confundirlos con la reserva

⁶ Folio 443 del cuaderno 3.

matemática, olvidando que se trata de dos rentas exentas, iii) desconocer que el revisor fiscal certificó que su valor ascendía a $135.721.229.269, y que se había cometido un error en la suma inicialmente certificada, iv) rechazar su exención en su totalidad, por no haber renta cedular suficiente, v) no tener en cuenta que la reserva matemática y sus rendimientos están afectos al pago de pensiones.

En lo relativo a la reserva matemática, el Tribunal desconoció i) que es aplicable el sistema de renta global, y ii) que la liberación de dicha reserva constituye un ingreso, que es exento del impuesto de renta. Además, los ingresos por la liberación de la reserva matemática fueron incluidos como ingresos brutos en la declaración. De esta forma, se omitió que el dictamen pericial demostró que, los ingresos por la liberación de la reserva matemática en el año 2013 fue de $820.695.701.906.

Frente a la sanción por inexactitud, está demostrado que el contribuyente declaró datos reales, por tanto, es improcedente. En todo caso, lo que se presenta es una diferencia de criterios, en tanto la interpretación normativa realizada por el contribuyente es razonable.

En cuanto a la condena en costas, no procede porque se trata de un asunto tributario, cuya obligación tiene origen legal. Si se admite su procedencia, en este caso no se encuentra acreditado que el demandante actuara con temeridad o mala fe. Adicionalmente, no está probada su causación.

Alegatos de conclusión

Suramericana reiteró lo dicho en la apelación y la DIAN reiteró los argumentos de la oposición a la demanda

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó revocar la condena en costas en primera instancia y confirmar en lo demás la sentencia apelada, por los siguientes motivos:

El artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 4 del Decreto 841 de 1998, establecen la exención solo para las reservas matemáticas y sus rendimientos financieros que se destinan al pago de pensiones. De esta forma, no es cierto que la renta exenta prevista en estas normas pueda favorecer el ingreso obtenido por otros ramos de seguros, sin que esto implique que exista un sistema de cedulación.

En cuanto a la firmeza de la declaración, como lo indicó el Tribunal, la inspección tributaria suspendió el término para notificar el requerimiento especial porque la DIAN practicó visitas a la contribuyente que sirvieron para sustentar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión.

Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud, se encuentra que en este caso, todos los cargos de la apelación están relacionados con aspectos probatorios, por lo que no existió una diferencia de criterios. En consecuencia, procede la imposición de la sanción.

No obstante, en el presente caso es necesario revocar la condena en costas en primera instancia porque no está demostrada su causación, según lo exige el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900010 del 23 de agosto de 2017 y la Resolución Nro. 007908 del 31 de agosto de 2018, que determinaron oficialmente el CREE a cargo de Suramericana por el año gravable 2013, según los argumentos de la apelación.

Sobre la firmeza de la declaración

La apelante señaló que la DIAN decretó la inspección tributaria solo con el fin de dilatar el término de firmeza de la declaración, pues los hechos en que fundamentó las glosas eran conocidos desde la expedición del Emplazamiento para Corregir Nro. 900011 de 2016. Entonces, el decreto de ese medio probatorio no suspendió el término de firmeza de la declaración en el caso bajo examen, por lo que el requerimiento especial fue notificado de forma extemporánea.

Para decidir este cargo, se debe tener presente que el artículo 779 del Estatuto Tributario, establece el requisito relativo a la práctica efectiva de la inspección tributaria, cuyo alcance ha sido precisado por la Sala⁷, así: «En este sentido, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras no inicien las actividades propias del encargo, acordes con el artículodel E.T., no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial.» Es por esto que, se ha señalado que «una de las condiciones para que opere la suspensión de los dos años con que cuenta la autoridad tributaria para notificar el requerimiento especial es que el auto que decreta la inspección tributaria se notifique al contribuyente y se inicien efectivamente las actividades propias de esa diligencia dentro los tres meses siguientes»⁸ (se subraya).

Verificado el expediente, se observa que la DIAN, en primer lugar, profirió el Emplazamiento para Corregir Nro. 900011 del 10 de junio de 2016⁹, en el que informa que «encontró indicios de inexactitud que implican la corrección de la declaración» que consiste en que «aplicó la renta exenta correspondiente las (sic) reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, a la renta líquida gravable generada por todas las actividades, debiendo aplicarse solo a la renta líquida de los ramos que dan derecho a renta exenta». Como se observa de las transcripciones, la DIAN indicó que solo tenía indicios de inexactitud, los que debía verificar, si la contribuyente no aceptaba corregir su declaración.

Luego, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria Nro. 112382016000154 del 3 de agosto de 2016¹⁰. En cumplimiento de este auto, la autoridad tributaria practicó visitas a las instalaciones de Suramericana el 23 de agosto¹¹, el 31 de agosto¹², el

19 de octubre¹³ y del 4 de noviembre de 2016¹⁴ en las que solicitó y recibió información contable relacionada con el año gravable 2013 y las rentas obtenidas por la administración de seguros de ramos exentos y no exentos. Las conclusiones sobre el análisis de los elementos probatorios recaudados fueron incluidas en el

⁷ Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 24 de junio de 2021, exp. 25403, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

⁸ Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencias del 9 de julio de 2021, exp. 24039, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

⁹ Folio 262 a 265 del anexo 2.

¹⁰    Folio 271 del anexo 2.

¹¹    Folio 272 del anexo 2.

¹²    Folio 276 del anexo 2.

¹³    Folio 321 del anexo 2.

¹⁴    Folio 334 del anexo 2.

Acta de Inspección Tributaria del 30 de noviembre de 2016¹⁵.

Así las cosas, se aprecia una efectiva práctica de la inspección tributaria, en tanto la Administración, con este medio de prueba recaudó soportes e información del contribuyente y terceros, que eran pertinentes para la determinación del impuesto CREE del año 2013. En ese entendido se cumple con el requisito establecido en el artículo 779 del Estatuto Tributario, y en esa medida, la misma suspendió el término de notificación del requerimiento especial.

En ese orden, este cargo de la apelación no prospera.

Sobre el rechazo parcial de la renta exenta, por la liberación de la reserva matemática de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes

En la actuación administrativa demandada, la renta exenta declarada por la liberación de la reserva matemática y sus rendimientos de $205.966.561.000, fue aceptada en la suma de $37.370.898.000 y se rechazó $168.595.663.000. El fundamento del desconocimiento fue el siguiente¹⁶:

«Es evidente que la liberación de las reservas matemáticas y sus respectivos rendimientos sobre los ramos de seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, se encuentran exentos de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, por lo que la renta exenta a declarar sobre dicho ramo de seguro está limitada a la renta “gravable” resultante de la explotación del mencionado ramo de seguro.

Frente a los otros negocios desarrollados por el administrador de los recursos parafiscales, relacionados con los ramos de seguros de desempleo, exequias, accidentes personales, vida grupo, salud, enfermedades de alto costo, vida individual, y sus otros ingresos no operacionales y de los cuales obtenga rentas gravables es su obligación pagar el respectivo impuesto a cargo sobre estos, pues -se insiste- el beneficio tributario solo es para expresamente lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 (...).

De los informes de conciliación contable-fiscal y el informe de ramos a diciembre 31 de 2013, se observa que se parte de la utilidad antes de impuestos por $173.091.612.546 que luego de las depuraciones fiscales, la renta fiscal (base gravable) en su totalidad se disminuye con una renta exenta por $205.966.561.000, de manera que se hace extensiva la exención prevista en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 a la renta gravable obtenida por la explotación de los seguros de desempleo, exequias, accidentes personales, vida grupo, salud, enfermedades de alto costo, vida individual, y sus otros ingresos no operacionales que son ajenos, a los resultados obtenidos sobre los recursos parafiscales destinados a los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, contrario al objetivo previsto en las normas antes mencionadas.(   )

Si se agruparan los negocios económicos que versan sobre los recursos parafiscales destinados a los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, el resultado de su operación según lo reportado a folio 187 o utilidad antes de impuesto es

$15.542.851.458 pero al agrupar solo aquellas que reportan utilidades antes de impuestos el resultado es $37.360.897.708 ( ).

Por lo tanto, el monto del cálculo de la liberación de las reservas matemáticas, así como sus rendimientos obtenidos sobre los recursos parafiscales destinados a cubrir los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, como beneficio tributario está limitado a la renta “gravable” resultantes (sic) de los resultados económicos de dicho segmento.( )

Por lo cual no es procedente la depuración planteada por el recurrente, que parte del ingreso neto base del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, pues dicha base

¹⁵   Folios 511 a 515 del anexo 3.

¹⁶    Resolución recurso de reconsideración. Folios 106 y ss cp1.

está conformada tanto por las operaciones objeto de beneficio como por los ramos de desempleo, exequias, accidentes personales, vida grupo salud, enfermedad de alto costos, y vida individual como de otros ingresos no operacionales que desarrolla SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA NIT (...) sobre los cuales no aplica el beneficio consagrado en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y artículo 4 del Decreto 841 de 1998». (Énfasis de la Sala)

El apelante discute que los actos demandados rechazan parcialmente la exención solicitada por la liberación de la reserva matemática y rendimientos financieros de los seguros de pensiones de vejez, de invalidez y sobrevivientes, limitándola al monto de las utilidades generadas por esos mismos seguros, con lo cual no tiene en cuenta que el sistema de cuantificación del CREE es global, y no cedular, y en ese entendido, las rentas exentas se restan a la renta gravable, cualquiera que sea su origen, conforme con lo previsto en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. Esto, en desconocimiento de los Conceptos DIAN Nro. 069264 de 1998, Nro. 025653 de 2001 y Nro. 053762 de 2005.

Así las cosas, la Sala encuentra que la discusión planteada por las partes está referida a la aplicación de la renta exenta en la base gravable del CREE.

En lo concerniente al impuesto CREE, el texto original de los artículos 22¹⁷ y 22-1¹⁸ de la Ley 1607 de 2012, aplicable para el periodo gravable 2013, establece una base gravable especial para este tributo, que para el caso de las empresas aseguradoras se determina conforme con el artículo 96 del Estatuto Tributario, y con las deducciones expresamente señaladas en el artículo 22 de la citada ley. Del resultado anterior se obtiene la renta líquida, respecto de la cual, el artículo 22 ibidem permite restar las rentas exentas que sean procedentes, encontrándose autorizada la establecida en el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 sobre «las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos».

A esos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 98 del Estatuto Tributario precisa que «Por reserva matemática se entiende la fijada por las compañías de seguros de vida y por las de capitalización, y no puede exceder los límites establecidos, en cada caso, por la Superintendencia Bancaria».

Y según el artículo 186 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, la reserva matemática es una de las diferentes reservas técnicas que deben constituir las aseguradoras, de acuerdo con las normas de carácter general que expida el Gobierno Nacional. Para el momento de la ocurrencia de los hechos, dicha reglamentación estaba contenida en el Decreto 2555 de 2010 que, en el artículo 2.31.4.1.2., define la reserva matemática como «la diferencia entre el valor actual del riesgo

¹⁷ Ley 1607 de 2012. Artículo 22. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109a 118y 120a 124y 124-1 126-1a 131a 146a 155y 177-2del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81de la Ley 964 de 2005, 56de la Ley 546 de 1999.

¹⁸ El artículo 22-1 de la Ley 1607 de 2012, autoriza la aplicación dentro de la base del CREE de las rentas brutas especiales previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario, entre las cuales se encuentra la establecida en el artículo 96 para las compañías de seguros de vida.

futuro a cargo del asegurador y el valor actual de las primas netas pagaderas por el tomador».

En las compañías de seguros de vida, conforme con el artículo 96 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, el movimiento que se hace de la reserva matemática, y la determinación de la renta bruta es la siguiente:

“Al total de los ingresos netos obtenidos durante el año o período gravable, se suma el importe que al final del año o período gravable anterior haya tenido la reserva matemática, y del resultado de esa suma se restan las partidas correspondientes a los siguientes conceptos:

El importe pagado o abonado en cuenta, por concepto de siniestros, de pólizas dotales vencidas y de rentas vitalicias, ya sean fijas o indefinidas.

El importe de los siniestros avisados, hasta concurrencia de la parte no reasegurada, debidamente certificado por el revisor fiscal.

Lo pagado por beneficios especiales sobre pólizas vencidas.

Lo pagado por rescates.

El importe de las primas de reaseguros cedidas en Colombia o en el exterior.

El importe que al final del año o período gravable tenga la reserva matemática”.

(Énfasis de la Sala)

En lo que tiene que ver con la renta exenta, se pone de presente que el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 estableció que están exentos de impuestos, tasas y contribuciones i) los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, ii) los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, iii) los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, y iv) los recursos de los fondos de solidaridad pensional. Normativa que fue reglamentada por el artículo 4 del Decreto 841 de 1998, que señaló que gozan de esta misma exención «las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos».

En cuanto a la exención del Decreto 841 de 1998, la Sentencia C-422 de 2016 señaló que las reservas matemáticas «representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados (...). Equivalen a la acumulación con intereses de primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar el riesgo futuro».

Además, precisó lo siguiente:

«8.8. Entonces, las reservas matemáticas y sus rendimientos constituyen recursos de la seguridad social al fundamentarse en los aportes parafiscales (cotizaciones trabajadores - empleadores) que son de destinación específica (garantía de las prestaciones). En otras palabras, los ahorros son de los afiliados, con los cuales se conforman un patrimonio autónomo e independiente respecto del perteneciente a las sociedades AFP. Las pensiones de invalidez y sobrevivientes son garantizadas mediante la contratación de seguros con parte de las cotizaciones. Entonces, en ellas están presentes los rasgos de la contribución parafiscal como son la obligatoriedad, la singularidad y la destinación sectorial» (Énfasis propio).

De acuerdo con lo expuesto, se tiene que las reservas matemáticas y sus rendimientos financieros, se encuentran en primer lugar exonerados de impuestos tasas y contribuciones que pudieren afectar los recursos que se provisionan de un año a otro y que estan destinados a cubrir las contigencias pensionales, por corresponder a recursos de la seguridad social, y porque tal carga afectaría los saldos de los ahorros de los afiliados verbi gracia una sobretasa financiera, o un impuesto documental o municipal establecidas sobre los saldos anuales

apropiados, sin embargo frente al impuesto de renta de la entidad administradora de los recursos pensionales, debe observarse que ellas se someten al impuesto de renta sobre una base depurada que se determina siguiendo las reglas previstas en el artículo 96 del Estatuto Tributario, disposición que considera el movimiento de la provisión o reserva matemática (apropiación o gasto en un ejercicio y reversión o ingreso en el año siguiente) por ello la exoneración del impuesto de renta debe aplicarse sobre las rentas netas de los seguros de pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes que recogen el efecto del movimiento de la reserva matematica, y en ese entendido, se reitera la exención debe sujetarse a las rentas derivadas de tales seguros, en tanto es frente a las mismas que la ley concedió el beneficio tributario de exoneración.

Así no resulta procedente, hacer extensivo tal beneficio a rentas diferentes de aquellas que fueron expresamente determinadas por la ley, como objeto del mismo. No puede obviarse que la exención fue prevista exclusivamente para las reservas matemáticas y rendimientos, de los seguros de los fondos constituidos con recursos de la seguridad social, lo que de suyo, implica que su cálculo se realice de manera separada al de las rentas que están gravadas, sin que ello corresponda a la aplicación de un sistema cedular en la determinación del tributo, esto solo privilegia la aplicación de la exención en los precisos términos previstos en la norma tributaria.

Y ello debe entenderse así, en tanto la exención no fue prevista para toda la actividad aseguradora, sino únicamente respecto de la correspondiente a los seguros de pensión de vejez, invalidez y sobrevivientes.

Ahora bien, aunque lo anterior presuponía por sí mismo, efectuar una depuración independiente de la reserva correspondiente a tales seguros, por ser los únicos amparados por la exención, esto fue precisado, mediante la Ley 1819 de 2016, artículo 58, que adicionó el parágrafo 2º al artículo 96 del Estatuto Tributario, así:

«Para efectos de la determinación de la renta líquida gravable, cuando las compañías aseguradoras y reaseguradoras generen ingresos determinados como rentas exentas, deberán calcular separadamente dichas rentas exentas y las rentas gravables, teniendo en cuenta lo previsto en los artículos 26, 96 y demás disposiciones concordantes del Estatuto Tributario, así como los artículos 135de la Ley 100de 1993 y 4 del Decreto 841 de 1998».

En la exposición de motivos se explicó el alcance de la norma: «Esta adición tiene como fin aclarar una situación que, si bien la norma actual pretende, no está directamente establecida en la norma». Esto deja ver que se trata de una aclaración de un aspecto que estaba ínsito en la disposición.

Todo lo anterior, lleva a concluir que la renta exenta solo podía afectar la renta gravable correspondiente a los seguros de vejez, invalidez y sobrevivientes.

A partir de lo anterior, procederá la Sala a verificar las pruebas obrantes en el proceso, respecto de la determinación de la renta exenta:

El contribuyente aportó dos certificados del revisor fiscal, uno en la vía gubernativa y el otro en sede judicial¹⁹, los cuales informan valores diferentes por concepto de la renta exenta, esto fue explicado por el contribuyente bajo el argumento de que el primero incurrió en un error en las sumas informadas. La Sala procede a valorar el segundo certificado, por haberse aportado dentro de las oportunidades legales para

¹⁹    El primero informa la suma de $205.889.956.000 (Fl 96 ca1), y el segundo por $205.966.561.000 (fl 300 a 301 cp2).

aportar pruebas. Señala la certificación:

«El monto total de la renta exenta solicitada en la declaración CREE según los registros contables fue de $205.966.561.000, de los cuales como se indicó en el punto anterior

$135.721.229.269 corresponden a rendimientos financieros por los seguros de pensiones de jubilación y de vejez y de invalidez y $70.245.331.731 por reserva matemática por los ramos de seguridad social²⁰».

A su vez, aportó dictamen rendido por una contadora pública, en el que se hizo constar lo siguiente:

«El sistema contable de SURA, genera un comprobante el primer día de cada año, reversando el saldo de la reserva al 31 de diciembre del año anterior, registrando un ingreso por ese mismo saldo. Al mismo tiempo registra un gasto por constitución de reserva por el mismo valor del ingreso mencionado anteriormente, generando un efecto cero $0 en el estado de resultados de la Compañía.

Ahora bien, al eliminar el movimiento de constitución y liberación del saldo de la reserva a 31 de diciembre de 2012, el valor del ingreso por liberación de reserva de los seguros de pensiones y de vejez y de invalidez y sobrevivientes corresponde a la suma de

$820.695.701.906 (...)

Los rendimientos financieros generados en 2013 a favor de SURA por la reserva matemática acumulada de los seguros de pensiones de jubilación y de vejez y de invalidez y de sobrevivientes a que se refiere el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, corresponden a la suma de $135.721.229.269 reflejados en la declaración CREE por el año gravable 2013, dentro del renglón ingresos brutos. (...)

En la declaración sobre la Renta para la Equidad – CREE año gravable 2013, se señaló como renta exenta $205.966.561.000, compuesta por rendimientos financieros reserva matemática, ramo seguridad social $135.721.229.269 y la reserva matemática ramos seguridad social

$70.245.331.731²¹».

En los estados financieros del año 2013, se reportan reservas técnicas de seguro por vida individual, grupo y colectivos, accidentes personales, exequial, rentas pensiones Ley 100, salud familiar, salud colectivo, previsional invalidez y sobrevivencia, enfermedades de alto costo, colectivo pensiones, pensiones con conmutación pensional y desempleo²². Así como también ingresos operacionales de «$461 millones (sic)» correspondiente a primas de seguros, entre las cuales se destacan, los productos de salud, vida grupo, exequias y accidentes personales²³. Lo que demuestra que el contribuyente en el año gravable 2013 desarrolló ramos de seguros exentos y gravados.

Ahora bien, la Administración, con fundamento en la conciliación contable- fiscal de la sociedad, que parte de una utilidad contable antes de impuestos de

$173.091.812.546²⁴, y en el informe de resultados del cálculo de la reserva matemática para el ramo de pensiones a 31 de diciembre de 2013 presentado por la actora ante la Superintendencia Financiera²⁵, verificó el resultado del ejercicio derivado de los seguros que dan derecho al beneficio fiscal, al cual aplicó las rentas exentas, así²⁶:

²⁰    Fls 300 a 301 cp2

²¹    Fls 318 a 328 cp2

²²    Fl 307 vto ca3

²³    Fl 314 ca3

²⁴    Fl 77 ca1

²⁵    Fls 160 a 162 ca2

²⁶ Fl 487 ca3

Ramo de seguro exento	Resultado del ejercicio	Rentas exentas procedentes
Previsional	$31.038.443.143	$31.038.443.143
Pensiones Ley	-$21.069.094.765	-
Pensiones voluntarias	-$531.486.300	-
Pensiones con (sic)	-$272.465.185	-
Rentas voluntarias	$5.332.454.565	$5.332.454.565
Total	$37.370.897.708

De acuerdo con lo expuesto, la Sala encuentra que la DIAN no discute la reserva matemática exenta, y sus rendimientos, que fueron informados por el contribuyente, ni que en ciertos ramos pensionales se presentaran pérdidas o saldos negativos, lo que cuestionó fue que se aplicara sobre toda la renta de su actividad, que incluía conceptos diferentes a los previstos por la propia ley como objeto del beneficio tributario.

Por esto, encuentra la Sala procedente el cálculo efectuado por la Administración, cuyas cifras no fueron discutidas por el actor, en tanto solo reconoce como renta exenta los valores de la reserva matemática y sus rendimientos imputables a la rentas gravables con saldo positivo de los seguros exentos (la autoridad no consideró el efecto de las rentas pensionales que arrojaron pérdida) en la medida que el beneficio no comprendía la totalidad de las rentas obtenidas por otros conceptos por la actora.

De ahí que independientemente de que, la renta exenta por la reserva matemática de los seguros de pensión, invalidez y sobrevivientes, y sus rendimientos financieros, hubiere sido certificada por el revisor fiscal de la compañía y soportada en el dictamen contable por valor total de $205.966.561.000, solo puede reconocerse como renta exenta los valores que puedan imputarse a las utilidades del ejercicio derivadas de los seguros exentos.

Es por esta razón que no comparte la Sala la apreciación del actora en el sentido de que puede suceder que en un ejercicio la renta exenta se traduzca en reducción del impuesto por ramos diferentes de los que la originaron, comoquiera que la exención solo fue prevista para los seguros pensionales, y no para la generalidad de los seguros.

Respecto a la aseveración del apelante en el sentido de que la renta exenta de la reserva matemática y de los rendimientos financieros derivados de esta, son diferentes aunque relacionadas, no puede perderse de vista que en todo caso estas rentas tienen el mismo origen «los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes», y por tanto, debe considerarse su resultado de manera consolidada, en orden a asegurar que la renta exenta no beneficie rentas diferentes a aquellas expresa y taxativamente señaladas en la ley.

Ahora bien, no advierte la Sala que el cálculo de la renta exenta trasgreda la especial afectación de estos recursos a la seguridad social, como lo plantea el apelante, su finalidad es la aplicación estricta del beneficio sobre las rentas pensionales.

Finalmente no se observa el desconocimiento de lo previsto en los Conceptos DIAN Nro. 069264 de 1998, Nro. 025653 de 2001 y Nro. 053762 de 2005, como lo aduce el apelante, en la medida que esa doctrina oficial reconoce que la exención solo procede sobre la reserva matemática de seguros de vejez, invalidez y sobrevivientes, y rendimientos financieros, sin que de la misma se desprenda que

la renta exenta pueda aplicarse respecto a rentas gravables.

Por lo expuesto, no se dará prosperidad a este cargo del recurso de apelación.

Sanción por inexactitud

La parte demandante afirmó que no procede la sanción por inexactitud porque i) suministró datos reales, ii) no actuó con intención de reducir de forma fraudulenta el impuesto a cargo y iii) porque, en caso de que lo anterior no se acepte, existió una diferencia de criterios con la DIAN.

La Sala observa que la demandante incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionable, como es la inclusión de una mayor renta exenta a la procedente, la cual se configura sin que sea necesario acreditar la existencia de fraude, culpa o dolo²⁷. No obstante, la Sala considera que en este caso existe una diferencia de criterios en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, conforme se expone a continuación:

Respecto a la diferencia de criterios, la Sala precisó su alcance en sentencia de 11 de junio de 2020, así²⁸:“Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo. (...)Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico. (Énfasis propio)

En la misma oportunidad, igualmente se precisó:

”(...)de suerte que la declaración que, a ojos de la Administración no es completa o verdadera, obedece precisamente a que el sujeto la diligenció guiado por su criterio jurídico erróneo. En cualquier caso, la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable” (Énfasis propio)

Aplicado lo anterior al caso concreto, encuentra la Sala que, si bien el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 para el periodo fiscalizado presuponía el cálculo separado de la renta exenta, comoquiera que la exención solo fue prevista respecto de las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, que no respecto de toda la actividad aseguradora, lo cierto es que aunque esto es la materia de la exención su aplicación no emanaba de manera tan precisa como se observa desde la Ley 1819 de 2016, artículo 92 parágrafo 2º, lo que condujo a que la entidad apelante actuara bajo el equívoco convencimiento de que podía afectar el resultado de ramos diferentes de los que originaron la renta exenta.

De tal manera que, en este caso, no se presenta el desconocimiento de la norma que establece la exención, sino un equivocado entendimiento sobre su alcance e interpretación, que se debió porque su redacción no contemplaba de manera expresa la forma de determinación del beneficio, sino que desprendía de su texto.

²⁷ Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 15001-23-33-000- 2013-00366-01 (23673). Sentencia del 4 de marzo de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

²⁸   Exp. 21640 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez

Súmese a esto que el contribuyente no incurrió en la utilización de datos o factores falsos o incompletos, toda vez que el rechazo de la exención fue parcial, no por una discusión del monto de la reserva matemática, sino por la determinación del beneficio tributario establecido sobre la misma.

Por lo anterior, se evidencia que la liquidación inadecuada que realizó el contribuyente se deriva de una interpretación errónea que lo llevó a considerar que su actuar se encontraba al amparo de la norma que establece la exención.

A partir de ello, considera la Sala que se configura la causal exculpatoria de la sanción de inexactitud, y en consecuencia se revocará la sanción de inexactitud.

Condena en costas

Suramericana afirmó que no procede la condena en costas impuesta en primera instancia, por tratarse de un asunto tributario, y además, en tanto no se encuentra acreditada su causación, ni que el demandante actuara con temeridad o mala fe.

Al respecto, la Sala precisa que no procede la condena en costas en primera ni en segunda instancia, en tanto no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Decisión

Con base en lo expuesto, la Sala revocará la sentencia de primera instancia. En su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos acusados, pero únicamente con relación con la imposición de la sanción por inexactitud, habida consideración de la configuración de una diferencia de criterios. A título de restablecimiento del derecho, se declarará que la sociedad actora no deberá pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud. Además, no habrá condena en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA

Revocar la sentencia apelada

Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900010 del 23 de agosto de 2017, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, y la Resolución Nro. 007908 del 31 de agosto de 2018, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, declarar que SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA S.A. no deberá pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud, atendiendo los motivos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

Sin condena en costas en ninguna de las instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente	(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA	(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

 

 

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