SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE DEL IVA. NOTIFICACIÓN. LIQUIDACIÓN. EXIGIBILIDAD A LA ASEGURADORA. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D.C., quince (15) de noviembre de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 05001-23-33-000-2014-01483-01(22632)

Actor: SEGUROS DEL ESTADO S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -  DIAN

FALLO

Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la sociedad Seguros del Estado S.A., parte demandante en el presente proceso, contra la sentencia del 28 de abril de 2016 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que dispuso:

PRIMERO: NO SE DECLARA PROBADA LA EXCEPCIÓN DE CADUCIDAD DE LA ACCIÓN propuesta por la demandada DIAN.

SEGUNDO: Se niega la pretensión de nulidad de la Resolución Sanción No. 11241201300071 del 22 de febrero de 2013 expedida por la DIAN, en tanto no se encuentran probados los vicios de expedición irregular, violación al debido proceso, y violación a las normas superiores en que se funda, alegados en contra del acto administrativo demandado.

TERCERO: SE NIEGAN las demás pretensiones de la demanda promovida por la sociedad SEGUROS DEL ESTADO S.A. contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.

CUARTO: CONDÉNESE en costas y agencias en derecho a Seguros del Estado S.A., conforme a los artículos 188 del CPACA, 365 y 366 del CGP. Por Secretaría de este Tribunal, procédase a su liquidación.

QUINTO: NOTIFÍQUESE la sentencia de conformidad con el artículo 203 del C.P.A.C.A.

SEXTO: Una vez ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente[1] (negrillas y mayúsculas originales).

ANTECEDENTES

Demanda

Pretensiones

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad Seguros del Estado S.A., solicitó que se hicieran las siguientes declaraciones y condenas:

1. Que se declare la Nulidad de la Resolución Sanción No.112412013000071 del 22 de febrero de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, Acto Administrativo que NUNCA fue notificado a Seguros del Estado S.A.

2. Que se declare que la Resolución Sanción No.112412013000071 del 22 de febrero de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín no fue notificada a Seguros del Estado S.A.

3. Que se declare que la Resolución Sanción No.112412013000071 del 22 de febrero de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín no se encuentra ejecutoriada frente a Seguros del Estado S.A. y no le pueden ser exigibles sus efectos.

4. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que Seguros del Estado S.A., pagó y/o deba pagar a la DIAN en virtud de éstas injustas actuaciones.

5. Que se ordene, en el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud un cobro coactivo, el levantamiento de las medidas cautelares, a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario.

6. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN[2].

Hechos relevantes para el asunto

1.2.1.- El 18 de septiembre de 2009, Seguros del Estado S.A. expidió la póliza de seguro de cumplimiento No. 21-43-101003346 con el fin de garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes relacionadas con la devolución del saldo a favor del IVA correspondiente al cuarto bimestre del año gravable de 2009 de la Empresa Comercializadora Antioqueña S.A.S., en su calidad de contribuyente, más los intereses que se llegaren a causar.

La póliza estuvo vigente entre el 16 de septiembre de 2009 y el 16 de octubre de 2011, el valor asegurado fue de $595.725.000 y la beneficiaria fue la U.A.E. DIAN.

1.2.2.- El 27 de julio de 2012, Seguros del Estado S.A. fue notificado del Pliego de Cargos No. 112382012000420 del 24 de julio de ese mismo año, proferido por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín – División de Gestión de Fiscalización Tributaria, por medio del cual se proponía la imposición de una sanción a la Empresa Comercializadora Antioqueña S.A.S.

1.2.3.-  El 22 de agosto de 2012, Seguros del Estado, actuando por intermedio de apoderado, radicó ante la DIAN respuesta al pliego de cargos en el que expresamente manifestó como dirección para notificaciones procesales la carrera 11 No. 90-20 de la ciudad de Bogotá.

1.2.4.- En virtud de la expedición de la Ley 1607 de 2012 y el decreto reglamentario No. 699 de 2013, Seguros del Estado S.A., presentó  solicitud de terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo sancionatorio con el fin de conciliar los valores discutidos en el Pliego de Cargos No. 112382012000420 del 24 de julio de 2012, para lo que pagó el impuesto en discusión por valor de $595.725.000.

1.2.5.- El 20 de septiembre de 2013, mediante acta No. 194, el Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de la DIAN decidió no transigir y, en consecuencia, no terminar por mutuo acuerdo el proceso administrativo sancionatorio por cuanto "contra el acto administrativo no se agotó la vía gubernativa".

Mediante Resolución No. 011 del 24 de octubre de 2013 la DIAN resolvió el recurso de reposición interpuesto por Seguros del Estado. En ese acto se confirmó la decisión porque se consideró que la resolución sanción se encontraba en firme, en tanto fue debidamente notificada a la aseguradora y contra la misma no se interpuso los recursos de ley.

En relación con la notificación se manifestó que el acto administrativo fue remitido a la dirección indicada en el RUT del apoderado, esto es, la carrera 79A No. 6B-81, apartamento 101 Barrio Castilla, Urbanización Catania, Bogotá.

Como el correo fue devuelto, se procedió a publicar la resolución sanción en la página web de la DIAN el día 13 de marzo de 2013, de conformidad con el artículo 568 del Estatuto Tributario.

Con esos mismos argumentos, el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la DIAN, mediante Resolución No. 010507 del 4 de diciembre de 2013, decidió confirmar en todas sus partes la decisión adoptada por el Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín.

1.2.6.- Como Seguros del Estado no tuvo la oportunidad de interponer los recursos procedentes contra la Resolución Sanción No. 112412013000071 del 22 de febrero de 2013, procedió a solicitar copia de ese acto con el fin de demandarlo ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.  

Normas violadas  y concepto de violación

Violación a los derechos al debido proceso, contradicción y defensa por indebida notificación de la resolución sanción

La actuación de la DIAN vulneró el artículo 29 de la Constitución y los artículos 564 y 565 del Estatuto Tributario y 66, 67 y 72 del CPACA por indebida notificación de la resolución sanción, toda vez que:

En la respuesta al pliego de cargos el apoderado de Seguros del Estado indicó una dirección expresa para que se notificara a la aseguradora las actuaciones procesales de ese proceso sancionatorio en particular, por lo que no podía aplicarse lo dispuesto en el artículo 565 del E.T.

Se desconoció lo dispuesto en el artículo 564 del E.T., que  establece que si el responsable –en este caso la aseguradora- señala expresamente una dirección, los actos correspondientes deberán ser notificados en esa dirección.

La DIAN no intentó una notificación directa a la aseguradora, pese a que en el Registro Único Tributario se indica su domicilio principal, dirección que coincide con la indicada por el apoderado en la respuesta al pliego de cargos.

La DIAN a nivel nacional y en todas sus seccionales permanentemente notifica actuaciones a Seguros del Estado en la carrera 11 No. 90-20 de Bogotá, esto es, en la dirección indicada por el apoderado en la respuesta al pliego de cargos, por lo que no se entiende la actuación diferenciada en este caso, más cuando la publicación en la página web de la entidad no garantiza su conocimiento y, mucho menos, su contradicción.

No podía la DIAN notificar una resolución sanción a la aseguradora por intermedio de su apoderado, pues éste no tenía la facultad expresa para notificarse.

La falta de notificación de la resolución sanción no sólo impidió ejercer la contradicción y defensa frente a la decisión sino que, además, truncó la posibilidad de que se transara la obligación y se diera por terminado el proceso sancionatorio en virtud de lo dispuesto en la Ley 1607 de 2012 y el decreto reglamentario No. 699 de 2013.

La resolución sanción no es un acto preparatorio, es un acto definitivo que crea unas obligaciones, por lo que exige por parte de la DIAN una observancia cuidadosa de todos los presupuestos legales y procedimentales. En ese sentido, la DIAN debió intentar la notificación de la resolución sanción de manera personal o por correo certificado, a la última dirección informada en el RUT de la aseguradora, o por correo electrónico, pudiendo acudir inclusive a "verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria", como lo establece el artículo 565 del Estatuto Tributario.

Violación al debido proceso por falta de vinculación al proceso administrativo sancionatorio

Aunque el contribuyente sancionado decida o no abstenerse de controvertir los actos y eventualmente acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa, Seguros del Estado puede hacerlo de manera singular, en razón de su relación jurídica contractual.

Por esa razón, se solicita el restablecimiento de sus derechos fundamentales y, en consecuencia, que se le otorguen las garantías mínimas procesales, "iniciando con la notificación del Acto Administrativo que contiene el Requerimiento Especial, la Liquidación Oficial, el Pliego de Cargos y la Resolución Sanción, así como las Resoluciones que resuelvan los recursos interpuestos bien directamente por el contribuyente o por la aseguradora en el caso que esta última haya decidido agotarlos, amparando así la posibilidad de ejercer su derecho a la defensa y contradicción constitucionalmente establecido, dentro de un riguroso Debido Proceso".

Inexistencia e inoponibilidad de la resolución sanción

En virtud de lo dispuesto en los artículos 828 y 829 del E.T., la Resolución Sanción No. 112412013000071 del 22 de febrero de 2013 no se encuentra ejecutoriada ni puede prestar mérito ejecutivo porque nunca fue notificada a Seguros del Estado.

En ese sentido, el acto "resulta totalmente inexistente y por lo tanto es imposible atacar o acatar lo que se pretende por parte de la administración, ahora bien, es imposible ejercer el derecho de defensa y debido proceso si no se conoce el acto administrativo que posteriormente se hará exigible a la aseguradora garante".

Expedición irregular de la resolución sanción

La Resolución Sanción No. 112412013000071 del 22 de febrero de 2013 está viciada de nulidad como quiera que fue expedida de manera irregular por cuanto en la parte resolutiva: (i) no ordenó hacer efectiva la póliza de cumplimiento de disposiciones legales No. 21-43-101003364, (ii) no vinculó a Seguros del Estado como garante de la obligación, (iii) ni declaró la solidaridad de la aseguradora.

El acto administrativo que pretenda ser reconocido como declaratoria de siniestro para obtener la afectación de la póliza, debe contener la declaratoria de incumplimiento de la obligación, así como, la orden de afectar la póliza, indicando, así mismo, la cuantía que corresponde pagar a la aseguradora. Estas obligaciones se encuentran contenidas en las "condiciones generales" que acompañan la póliza de cumplimiento de disposiciones legales y que fue presentada y aceptada por la DIAN en su oportunidad.

Violación de los artículos 1045, 1054 y 1055 del Código de Comercio por la inexistencia y/o ineficacia del contrato de seguro

El contrato de seguro contenido en la póliza No. 21-43-101003346 es inexistente al haberse utilizado por parte del contribuyente medios ilegales o fraudulentos para obtener la devolución del impuesto. Y eso es así por cuanto el consentimiento otorgado por Seguros del Estado al momento de celebrar el contrato (momento de expedir la póliza) resultó viciado, ya que el ánimo del tomador era fraudulento, doloso y de mala fe.

Téngase en cuenta que de conformidad con el artículo 1055 del Código de Comercio el dolo, la culpa grave y los actos meramente potestativos del tomador, asegurado o beneficiario son inasegurables y cualquier estipulación en contrario no producirá efecto alguno. Además, la intención dolosa o culpa grave del tomador vulnera el consentimiento exigido en cualquier clase de contrato, pues los hechos encubiertos engañan en el consentimiento del asegurador y las condiciones del otorgamiento del seguro.

En ese sentido, el fraude presentado para obtener la devolución del impuesto por parte de la Empresa Comercializadora Antioqueña deja sin efectos el contrato de seguro contenido en la póliza No. 21-43-101003346, ya que el riesgo asegurado no era tal, en la medida que desde antes de presentar la devolución cuya improcedencia hoy se sanciona, el tomador de la póliza sabía que la misma resultaría improcedente, al haber obrado con dolo presentando documentos fraudulentos. En este caso el riesgo era cierto, no futuro y, por tanto, inasegurable.

Violación del artículo 1079 del Código de Comercio por sobrepasar el límite de responsabilidad de la aseguradora

Si la DIAN pretende cobrar a Seguros del Estado el valor de la devolución improcedente, los intereses moratorios incrementados en un 50% y las demás sanciones del artículo 670 del E.T. que se establecen en la Resolución Sanción No. 112412013000071 del 22 de febrero de 2013 por la suma de $3.574.350.000, lo puede hacer únicamente hasta la suma de $595.725.000 que es el límite de responsabilidad económica exigible a la aseguradora, so pena de vulnerar el artículo 1079 del Código de Comercio.

Seguros del Estado es garante de unas obligaciones tributarias dentro de las condiciones contenidas en la póliza No. 21-43-101003346, pero no por ello se convierte en el contribuyente responsable de la procedencia de la devolución de impuestos solicitada, por lo tanto su responsabilidad y sus obligaciones se desprenden por las normas que regulan el contrato se seguro.

Oposición

Mediante apoderado judicial, la DIAN compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:

Sobre la notificación de la resolución sanción

La Resolución Sanción No. 112412013000071 de 2013 se encuentra debidamente notificada en virtud de lo dispuesto en los artículos 565 y 568 del E.T.

Tal como lo dispone el parágrafo segundo del artículo 565 del E.T., modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, cuando en los procesos que se adelanten ante la administración tributaria se actúe con apoderado, como ocurrió en el caso concreto, las notificaciones deben hacerse a la última dirección que el apoderado tenga registrada en el RUT.

Por esa razón, esto es, por haberse actuado con apoderado, no era posible aplicar el artículo 564 ibídem en el proceso sancionatorio adelantado contra Empresa Comercializadora Antioqueña. Cosa diferente sería si la aseguradora del contribuyente hubiera actuado directamente o si el apoderado hubiera suministrado una dirección para su notificación -no la de su poderdante- distinta a la registrada en el RUT.

Así pues, como el acto administrativo no pudo notificarse a la dirección registrada en el RUT del apoderado de Seguros del Estado, se acudió a lo dispuesto en el artículo 568 del E.T., que regula la notificación por aviso en la página web de la entidad.

Sobre la expedición irregular

No es cierto que en la resolución sanción no se haya vinculado a Seguros del Estado como garante de la obligación tributaria de la Empresa Comercializadora Antioqueña. De la lectura del anexo de la resolución sanción se concluye todo lo contrario.

En todo caso,

...el título ejecutivo para el cobro de la sanción por devolución improcedente es complejo, como quiera que está integrado con el original de la póliza y el acto administrativo ejecutoriado, que para este caso es la Resolución Sanción por Devolución improcedente; entendiéndose que el riesgo asegurado es el hecho o suceso incierto que tome el asegurador, es decir, la obligación objeto de la devolución[3].

En ese sentido, en virtud del artículo 828-1 del E.T., tratándose de devoluciones amparadas en pólizas de garantía, la vinculación de la aseguradora se da con la notificación de la resolución sanción expedida en contra del contribuyente, pues ese es el momento de configuración del siniestro.

Sobre la falta de vinculación al proceso administrativo sancionatorio

El requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión son actos que si bien determinan una obligación clara, expresa y exigible lo hacen en relación con el impuesto y las sanciones a cargo del contribuyente, no del garante, por lo que no era necesaria la notificación de esos actos a Seguros del Estado.

Sobre el contrato de seguro

Como lo dispone el Código de Comercio, las partes en el contrato de seguro son el asegurador y el tomador. El beneficiario, en este caso la DIAN, no hace parte del contrato por lo que el asegurador no puede alegar vicios del contrato para no cumplir con sus obligaciones una vez acaecido el siniestro asegurado.

Sentencia de primera instancia

Mediante sentencia del 28 de abril de 2016, el Tribunal Administrativo de Antioquia declaró no probada la excepción de caducidad de la acción, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al demandante.

Para el Tribunal, la dirección procesal informada por el apoderado de Seguros del Estado es prevalente frente a otra dirección que se encuentre en el proceso o que se establezca de la consulta de los RUT, razón por la que en el presente caso la DIAN debió aplicar el artículo 564 y no el 565 del E.T.

No obstante esa irregularidad, la resolución sanción debe entenderse notificada por conducta concluyente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 72 del CPACA, como quiera que Seguros del Estado reveló que conocía el acto al interponer la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

En ese sentido, el Tribunal concluyó que como la notificación no es un requisito de validez del acto, no podía hablarse de la inexistencia de la resolución sanción.

De otro lado, de acuerdo con la sentencia, no puede decirse que el acto fue expedido de manera irregular toda vez que tanto en el pliego de cargos como en el anexo explicativo de la resolución sanción se hizo alusión expresa a Seguros del Estado como garante de la devolución otorgada a favor de la Empresa Comercializadora Antioqueña.

Finalmente, en relación con la supuesta vulneración del Código de Comercio, el Tribunal manifestó que la resolución sanción se ajustó a lo dispuesto en el artículo 860 del E.T. y a los términos de la póliza de seguro, en virtud de los que Seguros del Estado se comprometió a amparar no solo el monto de la devolución sino también las sanciones que se derivaran de su improcedencia.

Recurso de apelación

Seguros del Estado apeló la sentencia de primera instancia con el fin de que sea revocada y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda.

Además de reiterar los argumentos de la demanda, manifestó que:

La resolución sanción se demandó porque la DIAN fundamentó la decisión de no aceptar la propuesta de transacción, presentada en virtud de la Ley 1607 de 2012 y el Decreto 699 de 2013, en la supuesta ejecutoria de ese acto sancionatorio y en la falta de interposición de los recursos de ley.

Lo que se pretende, en consecuencia, es que se declare inoponible ese acto administrativo a fin de que esta decisión incida en el trámite de la conciliación adelantado en el año 2013.

Seguros del Estado tuvo conocimiento de la existencia de la resolución sanción de manera irregular por lo que no puede hablarse de notificación por conducta concluyente.

La falta o la irregular notificación de la resolución sanción generaron su inoponibilidad y así debió declararse.

Se desconoció el principio de la doble instancia pues no se le permitió a Seguros del Estado agotar los recursos de ley contra la resolución sanción, lo que hubiese podido ser suficiente para que se terminara el proceso adelantado contra la aseguradora.

Seguros del Estado no es deudor solidario de las obligaciones del contribuyente. Su responsabilidad se limita al monto amparado en la póliza constituida por la Empresa Comercializadora Antioqueña.

Alegatos de conclusión en segunda instancia

La apoderada de la parte demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.

La apoderada de la DIAN reiteró los argumentos expuestos en la oposición.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar, proferir una sentencia inhibitoria por configurarse la excepción de inepta demanda.

Y eso es así por cuanto la aseguradora dice que se enteró de la resolución sanción el 22 de noviembre de 2013, cuando le notificaron la decisión del recurso de reposición contra el acto que negó la terminación del proceso sancionatorio por mutuo acuerdo, fecha que ratifica en el alegato de conclusión de esta instancia.

No obstante, la demanda contra la resolución sanción objeto del presente proceso fue interpuesta el 14 de agosto de 2014, es decir, después de transcurridos los cuatro (4) meses desde la notificación, consagrados en los artículos 138 y 164 (literal d) del C.P.A.C.A.

En consecuencia, se concluye, "la demandante no cumplió con el presupuesto procesal de la acción referido a la ausencia de caducidad, lo cual conlleva una sentencia inhibitoria por configurarse la excepción de inepta demanda que debe ser declarada por el juez en virtud del artículo 178 del C.P.A.C.A.".

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Sobre la caducidad de la acción, la indebida notificación de la resolución sanción y la violación al debido proceso

1.1.- En reiteradas oportunidades la Sala ha señalado que de acuerdo con los artículos 828, numeral 4, y 860 del Estatuto Tributario, en el caso de las devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro[4].

Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente esa circunstancia, por sí sola, no implica el deber de notificación al garante. El artículo 860 ibídem solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, que es el titular de la relación jurídica sustancial, calidad que no tiene la sociedad garante.

Solo  que, cuando ocurre el siniestro, por regla general, con la imposición de la sanción, que es el objeto del seguro -lo amparado-, surge el interés o legitimación de las compañías de seguro para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Lo anterior, porque en los casos de devoluciones amparadas mediante póliza, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación asegurada.

1.2.- Como se expuso en sentencia del 6 de septiembre de 2017[5], en los términos del parágrafo 2 del artículo 565 del E.T., adicionado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante actúe a través de apoderado en el curso de una actuación administrativa ante la UAE - DIAN, la notificación del respectivo acto administrativo se debe surtir en la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el RUT.

Esta dirección prima respecto de la informada en el mismo registro por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por lo que la inobservancia de esta norma conduce a la indebida notificación del acto administrativo.

1.2.- En palabras del artículo 565 del E.T.:

Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Tratándose de la notificación por correo, que es la que interesa en el caso concreto, esta norma señala varias reglas, a saber[6]:  

1. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante ha informado dirección en el Registro Único Tributario – RUT[7], la notificación por correo de los actos administrativos expedidos por la administración tributaria se debe surtir mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por estos en el RUT.
2. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y, en general, de información oficial, comercial o bancaria[9].
3. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante actúe a través de apoderado en el proceso que se adelante ante la administración tributaria, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el Registro Único Tributario, RUT[10].

De acuerdo con lo anterior, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en el curso de una actuación administrativa, actúa asistido por los servicios profesionales de un abogado y este tiene dirección registrada en el RUT, la notificación por correo del correspondiente acto administrativo se debe llevar a cabo en dicha dirección y de manera preferente respecto de la informada por su representado en el RUT.  

1.3.- La regla expuesta tiene una excepción: que se haya informado dirección procesal, caso en el cual, esta prima sobre las demás.

De conformidad con el artículo 564 del E.T., "si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la administración deberá hacerlo a dicha dirección".

Como lo ha manifestado esta Sala en oportunidades anteriores[11], el artículo 564 del E.T. permite que el sujeto pasivo del tributo suministre de forma expresa una dirección para que se surtan las notificaciones de los actos proferidos en determinado procedimiento administrativo, denominada por la ley como dirección procesal, que tiene preferencia sobre cualquier otra dirección de notificación.

Por eso, la dirección que haya registrado el contribuyente en el RUT o en su actualización solo puede ser utilizada por la administración en defecto de la dirección procesal, esto es, en aquellos casos en que no se hubiere informado dirección alguna en la actuación administrativa correspondiente.

1.4.- Una lectura del artículo 564 del E.T., en concordancia con lo dispuesto en el artículo 565 ibídem –con la modificación introducida por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006-, permite concluir que no es potestativo para la administración notificar el contenido de sus actos a una dirección diferente a la informada como dirección procesal, pues ésta prima ante la registrada por el apoderado del contribuyente en el RUT.

Luego, en el caso que ocupa la atención de la Sala, es claro que la DIAN  no obró de conformidad con el artículo 564 señalado, pues no notificó la resolución sanción a la dirección procesal informada por el apoderado de Seguros del Estado desde la contestación al pliego de cargos.

1.5.- De acuerdo con lo expuesto, se impone concluir que la notificación a Seguros del Estado de la resolución sanción No. 112412013000071 de 2013 se hizo de manera irregular, pues no se atendieron las reglas establecidas en el artículo 564 del E.T.

Sin embargo, como lo ha advertido esta Sección en otras oportunidades[12], para que la indebida notificación de un acto pueda dar lugar a su nulidad es necesario, en los términos del artículo 730-3 del Estatuto Tributario, que se trate de una notificación extemporánea; circunstancia que sólo ocurría si expresamente la ley exige un término perentorio para la notificación del acto, pues estaríamos frente a una falta de competencia temporal.

En el evento de no encontrarnos en el supuesto de extemporaneidad de la notificación, como es el caso que se estudia, lo procedente es la aplicación del artículo 72 del CPACA. De acuerdo con esa norma, las notificaciones no producen efectos jurídicos y se entienden por no hechas cuando se efectúan sin el lleno de los requisitos de ley, "a menos que la parte interesada revele que conoce el acto, consienta la decisión o interponga los recursos legales".

1.6.- En el caso concreto observa la Sala que fue con la presentación de la demanda que Seguros del Estado reveló que conocía el contenido de la resolución sanción No. 112412013000071 de 2013, por lo que debe entenderse, ante la falta de certeza de otra fecha anterior, que la notificación de dicho acto administrativo se llevó a cabo por conducta concluyente el mismo día de la presentación de la demanda.

No se comparte, en consecuencia, el razonamiento del Ministerio Público sobre la caducidad de la acción. Si bien es cierto que desde que la DIAN le notificó a Seguros del Estado la resolución que resolvió el recurso de reposición frente a la decisión de no transigir las obligaciones establecidas en el pliego de cargos por devolución improcedente, esto es, desde el 27 de diciembre de 2013, la aseguradora conocía de la existencia de la resolución sanción No. 112412013000071 de 2013, no es menos cierto que en el proceso no está probada la fecha en la que efectivamente conoció su contenido, por lo que se toma la fecha de la presentación de la demanda a fin de contabilizar la caducidad de la acción.

1.7.- Recuérdese que lo fundamental es que el contribuyente tenga conocimiento de las resoluciones de la administración con el fin de controvertir las mismas, ya sea en vía administrativa –si es procedente y está en tiempo- o sólo en vía judicial, así sea mediante una forma subsidiaria como lo es la notificación por conducta concluyente:

La conducta concluyente, vale decir, es una forma subsidiaria de notificación de los actos administrativos. Se presenta cuando el interesado actúa y presenta un recurso, formula una solicitud o acepta la decisión, dando por hecho que conoce la decisión administrativa, esto es, el acto administrativo.

Existe, entonces, notificación por conducta concluyente, así se alegue que hubo irregularidades en la notificación personal o por edicto. El acto administrativo se notificó, sin que interese si fue personal, por edicto o por conducta concluyente. De hecho, lo importante o clave es que el administrado se entere de la decisión para que la recurra, la demande o la acate, según el caso[13] (énfasis propio).

En ese sentido, debe considerarse en el presente caso como subsanada la irregularidad en la notificación personal de la resolución sanción, puesto que Seguros del Estado ejerció el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho para controvertir su legalidad.

1.8.- La resolución sanción no fue notificada en debida forma pero, como se dijo, esa irregularidad no acarrea, por sí sola, su nulidad. Cosa diferente es que el acto sea inoponible para Seguros del Estado en los procedimientos iniciados antes de su notificación por conducta concluyente, esto es, antes del 14 de agosto de 2014, que fue la fecha de presentación de la demanda, pero esos son asuntos que no pueden ser analizados en el presente proceso.

De hecho, consultado el sistema judicial Siglo XXI, la Sala observa que Seguros del Estado demandó el Acta 194 del 20 de septiembre de 2013 y las resoluciones 11 del 24 de octubre de 2013 y 010507 del 4 de diciembre de 2013, por las cuales la DIAN decidió no transigir y, en consecuencia, no terminar por mutuo acuerdo el procedimiento administrativo sancionatorio llevado a cabo con ocasión de la devolución improcedente del cuarto bimestre del impuesto a las ventas del año 2009.

El proceso se identifica con el radicado 05001-23-33-000-2014-00754-01 y mediante sentencia del 25 de junio de 2018 el Tribunal Administrativo de Antioquia accedió a las pretensiones de la demanda.

En la actualidad se encuentra en esta Sección para decidir sobre el recurso de apelación interpuesto por la DIAN y será al resolver dicha demanda que se estudie la validez de los actos que negaron la terminación por mutuo acuerdo, sobre la base de la inoponibilidad de la resolución sanción No. 112412013000071 de 2013 y los efectos de su notificación irregular para el caso específico, pues, se insiste, de acuerdo con lo sostenido por esta Sección, ello no es suficiente para decretar la nulidad de los actos impugnados en este proceso.

1.9.- En conclusión, para lo que interesa en este asunto, no puede hablarse de una violación al debido proceso de Seguros del Estado en tanto la sociedad tuvo la posibilidad de conocer el acto y obtener copia de éste, así fuera por conducta concluyente, para ejercer su derecho de defensa mediante la interposición de una demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, como en efecto lo hizo.

De la expedición irregular de la resolución sanción

2.1.- Seguros del Estado afirma que la Resolución Sanción No. 112412013000071 del 22 de febrero de 2013 fue expedida de manera irregular porque en la parte resolutiva no se ordenó hacer efectiva la póliza de cumplimiento de disposiciones legales No. 21-43-101003364, no se vinculó a Seguros del Estado como garante de la obligación, ni se declaró la solidaridad de la aseguradora.

Si bien es cierto que en la parte resolutiva del acto atacado no se hizo referencia a Seguros del Estado ni se ordenó hacer efectiva la póliza, no puede perderse de vista que en la parte motiva se manifestó que el anexo explicativo hacía parte integral de ese acto administrativo.

2.2.- Consultado el anexo explicativo de la resolución sanción demandada se advierte que la DIAN reconoció a Seguros del Estado como garante de la obligación de la Empresa Comercializadora Antioqueña, tanto así que le notificó el pliego de cargos y analizó los argumentos expuestos por esa sociedad en oposición a dicho pliego.

Se observa, además, que en el mismo anexo explicativo se dijo expresamente que como la póliza se encontraba vigente, la intención de la DIAN era hacerla efectiva hasta por el valor asegurado, no por valores diferentes o superiores a los asegurados[14].

En ese sentido, no se configura la irregularidad puesta de presente por la sociedad demandante, razón por la que el cargo no está llamado a prosperar.

Sobre la violación del artículo 1079 del Código de Comercio por sobrepasar el límite de responsabilidad de la aseguradora

3.1.- La resolución sanción demandada le ordenó a la Empresa Comercializadora Antioqueña el reintegro de la suma de $595.725.000 por la devolución improcedente del impuesto sobre las ventas  correspondiente al cuarto bimestre del año 2009, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y, a título de sanción, el pago del 500% del valor devuelto, equivalente a la suma de $2.978.625.000, por la utilización de medios fraudulentos para obtener la devolución solicitada.

Si bien es cierto que en la parte resolutiva del acto atacado no se hizo referencia a Seguros del Estado ni se ordenó hacer efectiva la póliza, no puede perderse de vista que en el anexo explicativo de la resolución sanción se dijo expresamente que como la póliza se encontraba vigente, la intención de la DIAN era hacerla efectiva hasta por el valor asegurado, no por valores diferentes o superiores a los asegurados.

3.2.- No es cierto, como lo entiende la sociedad demandante, que mediante la resolución sanción la DIAN haya cuantificado a la aseguradora el valor con el que debía responder en calidad de garante de la obligación, en los términos del artículo 860 del Estatuto Tributario.

Lo que se establece en el acto demandado es una sanción a cargo de la Empresa Comercializadora Antioqueña, determinada según el artículo 670 del Estatuto Tributario, y el consecuente reconocimiento del amparo de la póliza otorgada por Seguros del Estado.

3.3.- El artículo 860 del E.T. establece que "el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes".

Ahora bien, como lo precisó la Sección en las sentencias de 29 de noviembre de 2017[15] y 5 de abril de 2018[16], las compañías de seguros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio, no están obligadas a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

Por lo anterior, Seguros del Estado, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder únicamente por el monto de la obligación garantizada en la póliza otorgada a favor de la Empresa Comercializadora Antioqueña, independientemente del valor de las obligaciones y sanciones impuestas al contribuyente.

3.4.- Ese límite consagrado en el artículo 1079 del Código de Comercio no fue desconocido por la DIAN en la resolución sanción demandada, pues, como se expuso, en ese acto no se ordenó hacer efectiva la póliza por un valor determinado, ni se cuantificó el monto a cargo de la demandante como garante del contribuyente. Simplemente se constituyó el siniestro amparado.

De hecho, al resolver uno de los argumentos expuestos por Seguros del Estado contra el pliego de cargos, la DIAN expresamente manifestó:

Analizado las inconformidades expresadas por el Apoderado de la Aseguradora en calidad de garante del proceso, encuentra el Despacho que la Administración ha realizado la investigación teniendo en cuenta todos los hechos reales  y valorando las pruebas que ha obtenido en el desarrollo de la misma, adicionalmente con oficio No. 1 11 201 241 1008 de 2011/10/04 le fue comunicada la vinculación como deudor solidario de la sociedad investigada, tal como lo expresa el Artículo 860 del Estatuto Tributario y 28 del Código Contencioso Administrativo; de otro lado la aseveración expresada en el escrito en cuanto a que la Aseguradora sólo responde por el valor registrado en la Póliza, en ningún caso la Administración Tributaria ha expedido acto alguno solicitándole el pago de valores diferentes a los asegurados[17] (resaltos fuera de texto)

3.5.- De acuerdo con lo expuesto, para la Sala es claro que la resolución sanción no tasó a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado en relación con la devolución improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del IVA del cuarto bimestre del año gravable 2009. Diferente es que se reconozca a la aseguradora como garante de la obligación del contribuyente, pero solo hasta por el monto de la póliza, como efectivamente lo manifiesta la DIAN en el acto demandado, pues es la consecuencia inherente a la determinación o materialización de la obligación garantizada (sanción por devolución improcedente).

En consecuencia, debe concluirse que la resolución sanción no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 y 814-2 del Estatuto Tributario[18].

De la violación de los artículos 1045, 1054 y 1055 del Código de Comercio por la inexistencia y/o ineficacia del contrato de seguro

La inexistencia o ineficacia del contrato de seguro no es un asunto que pueda discutirse en este proceso.

La discusión jurídica que propone Seguros del Estado está ligada a la declaratoria de nulidad del contrato de seguro celebrado con la empresa Comercializadora Antioqueña, no con la DIAN, principalmente por vicios en el consentimiento, asunto que no es de competencia de esta jurisdicción.

En ese sentido, la Sala se abstendrá de analizar el cargo alegado.

Aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[19]

5.1.- De acuerdo con lo expuesto en relación con los cargos alegados por el demandante, la Sala debería confirmar la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. Sin embargo, se procederá a anular parcialmente el acto demandado en aplicación del principio de favorabilidad, de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T.

Y eso es así por cuanto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del E.T., se estableció que "el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior".

5.2.- Al compararse la regulación de la sanción por devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del E.T.[20], con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016 –artículo 293-, la Sala aprecia que ésta última establece una sanción más favorable para el sancionado porque no contempla los intereses moratorios aumentados en un 50%, sino la liquidación de los intereses moratorios respectivos, más una multa equivalente al 20% del valor devuelto o compensado en exceso.

Además, la nueva legislación disminuyó la sanción adicional del 500% al 100% sobre el monto devuelto, impuesta a los contribuyentes que utilicen documentos falsos o maniobras fraudulentas, como ocurrió en el caso analizado.

5.3.- En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación, de oficio, al principio de favorabilidad y establecerá el valor de las sanciones por devolución improcedente aquí demandadas en (i) el reintegro de los valores devueltos, (ii) el pago de los intereses moratorios respectivos, (iii) la multa del 20% del valor devuelto o compensado en exceso y (iv) la sanción adicional del 100% sobre el monto devuelto.

Adicionalmente, los intereses moratorios deben liquidarse por la administración conforme con lo dispuesto en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

Si bien es cierto que el demandante en el presente proceso es Seguros del Estado, no el contribuyente, la aplicación del principio de favorabilidad conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Seguros del Estado un beneficio para la Empresa Comercializadora Antioqueña, sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del E.T. y que no adelantó ninguna actuación en contra de los actos sancionatorios.

5.4.- Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada, con excepción del numeral primero que declaró no probada la excepción de caducidad de la acción.

En consecuencia, se declarará la nulidad parcial del acto demandado. A título de restablecimiento del derecho, conforme con el artículo 187 del CPACA, declarará que la Empresa Comercializadora Antioqueña debe (i) reintegrar a la DIAN $595.725.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $119.145.000; y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($595.725.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

Podría decirse que la Sala no tiene competencia para pronunciarse sobre este extremo, toda vez que la sanción se impone al responsable del impuesto, que no es parte en el proceso.

Sin embargo, no puede perderse de vista las consecuencias que se derivan del seguro de cumplimiento, de las obligaciones que resultan para la aseguradora y del hecho que es ella la "deudora" de la sanción impuesta en los actos, en la medida en que se trasladó el "riesgo", en los estrictos términos de la póliza de cumplimiento. Eso explica que la nulidad parcial pueda decretarse.

Sobre la condena en costas

No habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

Primero.- Revocar la sentencia del 28 de abril de 2016 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el proceso de la referencia, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia,  salvo el numeral primero que declaró no probada la excepción de caducidad de la acción.

Segundo.- Se declara la nulidad parcial de la Resolución Sanción No. 112412013000071 del 22 de febrero de 2013, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se impuso a la sociedad Empresa Comercializadora Antioqueña S.A.S. la sanción por devolución improcedente de saldos a favor del impuesto de IVA del 4º bimestre del año 2009.

Tercero.- A título de restablecimiento del derecho, se declara que la Empresa Comercializadora Antioqueña debe (i) reintegrar a la DIAN la suma de $595.725.000, por concepto del valor indebidamente devuelto; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar, liquidados conforme con los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 278 y 293 de la Ley 1819 de 2016; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, la suma de $119.145.000; y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución, esto es, la suma de $595.725.000, por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.  

Cuarto.- Se niegan las demás pretensiones de la demanda.

Quinto.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condena en costas habida cuenta de que en el expediente no hay prueba de que se causaron.

Sexto.- Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese, cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sala	STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Consejera
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Consejero	JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Consejero

[1] Fls. 342 frente y vuelto.

[2] Fl. 10.

[3] Fl. 125 vto.

[4] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 54001-23-33-000-2012-00158-01 (20956). Sentencia del 9 de marzo de 2017. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-27-000-2012-00307-02 (21147). Sentencia del 14 de julio de 2016. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 08001-23-31-000-1997-11939-01 (20539). Sentencia del 23 de abril de 2015. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

[5] La Sala retoma los argumentos expuestos en la sentencia del 6 de septiembre de 2017, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, radicado 17001-23-33-000-2013-00362-01 (21282).

[6] Parágrafos 1 y 2 del artículo 565 del ET.

^[7] Conforme con el artículo 555-2 del ET, creado por el artículo 19 de la Ley 863 de 2003, el Registro Único Tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción.

[8] Cfr. el parágrafo primero del artículo 565 del ET.

[9] Ibídem.

[10] Cfr. el parágrafo segundo del artículo 565 del ET.

[11] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 05001-23-33-000-2014-02275-01 (22377). Auto del 3 de agosto de 2016. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 13001-23-31-000-2007-00251-01 (19553). Sentencia del 30 de abril de 2014. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 66001-23-33-000-2012-00157-01 (20259). Sentencia del 12 de noviembre de 2015. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[12]  Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 08001-23-33-000-2013-00381-01 (21895). Sentencia del 27 de junio de 2018. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 17001-23-33-000-2013-00362-01 (21282). Sentencia del 6 de septiembre de 2017. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[13] Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 28 de febrero de 2013 radicado No. 25000232700020120030201 (19606) C.P. Hugo Fernando Bastida Bárcenas.

[14] Cfr. Fl. 59.

[15] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-37-000-2014-00102-01 (22236). Sentencia del 29 de noviembre de 2017. C.P. Milton Chaves García.

[16]  Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-37-000-2015-00971-01 (23019). Sentencia del 5 de abril de 2018. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

[17] Fl. 59.

^[18] Artículo 814-2. Cobro de garantías. Dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordene hacer efectiva la garantía otorgada, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto.

Vencido este término, si el garante no cumpliere con dicha obligación, el funcionario competente librará mandamiento de pago contra el garante y en el mismo acto podrá ordenar el embargo, secuestro y avalúo de los bienes del mismo.

La notificación del mandamiento de pago al garante se hará en la forma indicada en el artículo 826 de este Estatuto.

En ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo."

[19] En esta materia la Sala reitera los argumentos expuestos en las siguientes providencias: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 54001-23-33-000-2012-00158-01(20956). Sentencia del 9 de marzo de 2017. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-37-000-2015-00971-01(23019). Sentencia del 5 de abril de 2018. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-37-000-2015-00295-01(23289). Sentencia del 25 de abril de 2018. C.P. Milton Chaves García.

[20] Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. [...] Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). [...] Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.