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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá, D. C. primero (01) de junio de dos mil diecisiete (2017)
RADIACIÓN No. 050012331000201100643 01 (21180)
ACTOR: SUMINISTROS DE COLOMBIA S.A. -SUMICOL S.A.-
DEMANDADO: U.A.E. DIAN
REFERENCIA: DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES
PRODUCTIVOS Y POR INTERESES DE MORA EN EL PAGO
DE TRIBUTOS
F A L L O
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que denegó las pretensiones de la demanda y negó condena en costas.
I) ANTECEDENTES
En el año 2007, SUMICOL S.A. realizó una inversión consistente en la construcción de un pasoducto destinado a la conducción y procesamiento de minerales, y la compra de un quemador de dichas materias primas.
El 22 de abril de 2008, la sociedad presentó la declaración del impuesto de renta del año 2007, en la que solicitó la deducción especial de las citadas inversiones por considerar que se trataban de activos fijos reales productivos. Además, registró una deducción por intereses por mora en el pago de tributos.
La Administración modificó el impuesto de renta en el sentido de:
i) Desconocer la deducción especial porque no cumplía con los presupuestos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario. El pasoducto está destinado a controles ambientales y no a la actividad productora de renta directa de la sociedad y, la referente al quemador, se trata de mejoras realizadas a un equipo.
ii) Desconocer la deducción de intereses de mora por el pago de tributos por no tener relación con la actividad productora de renta de la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 del Decreto 433 de 1999.
iii) imponer la sanción por inexactitud.
Contra esa decisión, la sociedad presentó argumentos de inconformidad que no fueron aceptados por la DIAN.
II) DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, SUMICOL S.A., solicitó:
“1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412009000135 del 17 de diciembre de 2009, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín.
2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 112362010000029 Cod. 622 del 29 de octubre de 2010, expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante la cual se confirma la liquidación oficial de revisión proferida.
3. Que como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, presentada por SUMINISTROS DE COLOMBIA S.A. el 25 de noviembre de 2008 y, se ordene la devolución del saldo a favor pendiente por valor de $82.433.000, junto con los intereses corrientes desde el 8 de abril de 2009 hasta el 9 de marzo de 2011, y moratorios desde el 23 de abril de 2009 hasta el 9 de marzo de 2011, causados conforme con los artículos 863, 864 y 635 del Estatuto Tributario (antes de la Ley 1430 de 2010), a las tasas de interés para cada día, certificadas por la Superintendencia Financiera”.
Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:
Violación de los artículos 29 y 363 de la Constitución Política y, 158-3, 617, 647 y 683 del Estatuto Tributario y 2 del Decreto 1766 de 2004.
Deducción especial por inversión en el pasoducto
La deducción por inversión en activos fijos reales productivos procede en relación con el pasoducto construido en la planta de SUMICOL, porque se trata de un bien que participa directamente en la explotación de sustancias minerales que realiza la sociedad dentro de su objeto social.
En el proceso industrial que realiza SUMICOL, el pasoducto realiza el “bombeo de las colas de caolín, que tiene como propósito almacenar las colas para producir otros tipos de caolín a partir de la calcinación, permitiendo la fabricación de productos diferentes, como son los aditivos a utilizar en la industria del cemento y pinturas”.
Es por eso que el pasoducto participa de forma directa en el proceso productivo de los diferentes productos elaborados por la sociedad y, además, permite el aprovechamiento de las colas de caolín que antes del funcionamiento del activo –pasoducto- eran residuos inutilizables.
De ahí que no sea cierto que el objetivo de la construcción del pasoducto sea el mejoramiento del medio ambiente, como lo sostiene la DIAN.
Lo anterior, se demuestra con el certificado del Gerente Operativo de SUMICOL, Acta del Comité encargado de la producción de SUMICOL y, el Diagrama del Ciclo de Producción. Además, la DIAN en los actos demandados aceptó que el pasoducto compone la parte final del proceso de producción de bienes de SUMICOL.
La Administración pretende fraccionar el proceso de producción para señalar que la etapa desarrollada con el pasoducto no es relevante ni genera ingresos a la sociedad, desconociendo que esos requisitos no fueron exigidos por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario para la procedencia de la deducción.
No puede perderse de vista que el proceso productivo es el conjunto de fases sucesivas necesarias para la obtención de los productos y, por tanto, no hay lugar a señalar que una etapa sea más importante que otra.
Deducción especial por inversión en quemadores de horno piloto
La deducción especial procede en relación con la inversión en quemadores de hornos pilotos, porque se trata de un activo destinado a ser utilizado de forma permanente en la actividad productora de renta de la sociedad, en el proceso de cocción de piezas cerámicas.
Los quemadores permiten a SUMICOL desarrollar nuevos productos cerámicos a partir de la función especial que estos tienen, consistente en la posibilidad de combinar diferentes temperaturas. Además, el quemador disminuye los tiempos de cocción de los productos, lo que aumenta la productividad de la sociedad.
Ese activo no constituye una mejora, como lo sostiene la DIAN, en tanto se encuentra registrado en el patrimonio como un activo independiente como se demuestra con el certificado del revisor fiscal.
Si bien el quemador se encuentra incorporado al horno piloto, el mismo desarrolla funciones independientes. Los quemadores no fueron adquiridos para alargar la vida útil del horno piloto, sino para innovar el sistema de producción de caolín y demás materiales producidos por SUMICOL.
Deducción de intereses moratorios
Los intereses moratorios pagados por SUMICOL en el año gravable 2007, constituyen una expensa deducible en la medida en que se derivan del cumplimiento de obligaciones a cargo de la sociedad, y que fueron pagados a una tasa que no excede la más alta autorizada por la Superintendencia Financiera, como lo exige el artículo 117 del Estatuto Tributario.
Sanción por inexactitud
No es procedente la sanción por inexactitud por cuanto la sociedad no declaró deducciones inexistentes. Además, en el presente caso se configura una diferencia de criterios por la interpretación de la expresión “participan de manera directa… en la actividad productora de renta” del artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, y del artículo 158-3 del Estatuto Tributario.
Procedencia de la devolución del saldo a favor objeto de rechazo
La devolución del saldo a favor del año 2007 rechazado por la DIAN en la suma de $82.433.000 depende directamente de la decisión judicial que se tome sobre la liquidación oficial aquí demandada.
Es por eso que de resolverse favorablemente la demanda, el fallador debe pronunciarse sobre la petición de devolución del saldo a favor y la causación de intereses corrientes y moratorios que se derivan de la misma.
III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:
Excepción de falta de competencia del tribunal
El Tribunal no tiene competencia para conocer la demanda por cuanto la cuantía del proceso es menor a 300 SMLV (año 2011 - $160.680.000), en tanto que el mayor saldo a favor determinado en los actos demandados es de $82.433.000.
No es acertado que la demandante estime la cuantía con los intereses liquidados sobre el mayor saldo a favor, porque en este proceso la discusión se ciñe a la determinación del tributo.
El análisis de esos intereses procede en relación con la Resolución No. 7325 del 14 de abril de 2009, que declaró la improcedencia de la devolución del saldo a favor por $82.433.000. Acto, frente al cual la sociedad no agotó la vía gubernativa.
Aspectos de fondo
No es procedente la deducción especial en la inversión del pasoducto porque ese activo es utilizado para trasladar el material de desperdicio por medio de un viaducto a las minas explotadas.
La función que desarrolla el pasoducto se encuentra por fuera del proceso de producción de la sociedad, su finalidad es causar un menor impacto en el deterioro del medio ambiente, y no la generación de renta.
No hay lugar a la deducción especial respecto de los quemadores, porque esos activos constituyen mejoras del horno piloto rodillo, en torno a su capacidad.
Es improcedente la deducción por intereses porque se causan como consecuencia en la mora en el pago de tributos y, en tal sentido, no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que está demostrado en el expediente administrativo que la sociedad declaró deducciones inexistentes. En este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
IV) LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante providencia del 26 de agosto de 2013, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:
No prospera la excepción de falta de competencia porque el Consejo de Estad ha señalado que la estimación de la cuantía no solo está determinada por el valor de la suma discutida sino también por los intereses, multas o perjuicios que se hayan causado hasta la presentación de la demanda.
Por tanto, es procedente que la cuantía en la demanda se determine tomando el mayor saldo a favor discutido y los intereses corrientes y moratorios; conceptos que en total suman $168.357.000.
Es improcedente la deducción especial por la inversión en el pasoducto y el quemador toda vez que la actora no probó la clase de activos adquiridos y su impacto en la actividad generadora de renta. Únicamente, allegó una certificación expedida por el revisor fiscal y por uno de sus empleados.
No hay lugar a la deducción de intereses moratorios porque en el expediente no existe prueba que acredite que estos tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la sociedad.
Por las razones expuestas, debe mantenerse la sanción por inexactitud. En este caso, no se configura una diferencia de criterios porque las normas que regulan la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos y la deducción de intereses son claras y no admiten varias interpretaciones.
V) EL RECURSO DE APELACIóN
La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:
El Tribunal no se pronunció sobre las pruebas aportadas por la sociedad en sede gubernativa y judicial, como la copia del diagrama del ciclo de producción, el certificado del gerente operativo y del revisor fiscal, el acta de junta directiva, y fotografías, documentos que demuestran que el pasoducto y los quemadores participan activamente en el proceso de producción de la sociedad.
En relación con el pasoducto, tales pruebas informan que este activo hace parte del proceso productivo de los diferentes productos elaborados por la sociedad, en la medida que contribuye al procesamiento y explotación del caolín que, antes de su entrada en funcionamiento, no se aprovechaba.
Con todo, no es procedente que la DIAN condicione la deducción a que el activo genere ingresos y participe en determinada fase del proceso de producción, dado que tales circunstancias no fueron exigidas por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.
En cuanto a los quemadores, los citados documentos indican que estos activos son utilizados para mejorar y diversificar el proceso de producción, en tanto permiten combinar diferentes temperaturas y reducir los tiempos de cocción de la cerámica.
Es importante resaltar que el requisito de contribuir de manera directa a la actividad productora de renta no fue discutido por la Administración respecto de los quemadores, sino únicamente el hecho de que el activo constituyera una mejora.
Los quemadores no son una mejora porque realizan una función independiente a los hornos pilotos, que consiste en innovar el sistema de producción de la sociedad.
La deducción por intereses es procedente en los términos del artículo 117 del Estatuto Tributario, en la medida que fueron pagados a una tasa que no excede la más alta autorizada por la Superintendencia Financiera.
Debe levantarse la sanción por inexactitud porque la sociedad no declaró deducciones inexistentes. Además, se presenta una diferencia de criterios en relación con las normas que establecen la deducción especial por activos fijos reales productivos e intereses.
De resolverse favorablemente la demanda, el fallador debe pronunciarse sobre la petición de devolución del saldo a favor y la causación de intereses corrientes y moratorios que se derivan de la misma.
VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
El Ministerio Público rindió concepto solicitando que se declare la nulidad parcial de los actos demandados.
El pasoducto tiene relación directa con la actividad productora de renta toda vez que hace parte de la fase final del proceso de producción, mediante el traslado de residuos.
Este activo sustituyó los viajes en volqueta que realizaba la sociedad de esos residuos, lo que redunda en menores gastos, que favorecen la producción de renta.
El quemador es un activo independiente en tanto tiene una intervención directa en la producción de renta, al quedar vinculado al conjunto de bienes que conforman la planta. Por tanto, procede la deducción especial declarada por la contribuyente.
No es procedente la deducción de intereses de mora por el pago de obligaciones tributarias, porque esa circunstancia no está prevista como un gasto en la actividad productora de renta.
En consecuencia, debe levantarse parcialmente la sanción por inexactitud.
VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda interpuesta contra los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta a cargo de SUMICOL S.A. por el año 2007.
1. Problema jurídico
En concreto, la Sala debe establecer la procedencia de:
(i) La deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos en relación con el pasoducto ($78.223.000) y el quemador de horno piloto ($13.686.000), para un total de $91.909.000.
(ii) La deducción de intereses moratorios por valor de $1.341.000.
(iii) La sanción por inexactitud por $50.728.000
(iv) La solicitud de devolución del mayor saldo a favor desconocido en los actos demandados, y la causación de intereses sobre esas sumas de dinero.
2. Deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos
2.1. Para el periodo gravable en discusión -2007-, el artículo 158-3 del Estatuto Tributari
, le otorgaba a los contribuyentes la posibilidad de deducir el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos.
El propósito y la finalidad de este incentivo, se concreta, en estimular fiscalmente la inversión en activos fijos reales productivos, para impulsar el desarrollo económico, la producción y la competitividad en el país, con el consecuente incremento en la rentabilidad de los contribuyentes mediante una disminución de la carga impositiv.
2.2. Los activos fijos reales productivos fueron definidos en el Decreto 1766 de 2004, que reglamentó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se desprecian o amortizan fiscalment.
Sobre el particular, la Sala se ha pronunciado, en forma reiterad, en el sentido de precisar que los “activos fijos” cuya adquisición da lugar a la deducción especial, son aquellos bienes “que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyent”. La disposición legal excluyó del beneficio la inversión en bienes que por definición no tiene la naturaleza de “reale”, como sucede con los que ostentan el carácter de intangibles. Los activos también deben ser “productivos”, esto es, que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución.
2.3. De lo expuesto, se colige que el elemento determinante de ésta prerrogativa fiscal, es que el activo fijo se utilice directamente en la producción de los bienes que constituyen las actividades productoras de renta del contribuyente, de tal manera que sea indispensable para el desarrollo del proceso productivo y la generación de la renta ordinaria en determinado período gravable.
2.4. Con base en lo anterior, la Sala analiza cada una de las deducciones solicitadas por la actora en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 y que fueron rechazadas por la DIAN.
2.5. Deducción por la inversión en la construcción del pasoducto
2.5.1. La Administración desconoció la deducción especial en relación con el pasoducto, por considerar que ese activo no tenía relación con la actividad productora de renta de SUMICOL.
Todo, porque el pasoducto compone la parte final del proceso de producción de la sociedad y tiene por destino específico trasportar el material de desecho para generar un menor impacto en el medio ambiente.
2.5.2. Esa decisión es discutida por SUMICOL, bajo el argumento de que el pasoducto participa de forma directa en el proceso productivo de los diferentes productos elaborados por la sociedad, y además, permite el aprovechamiento de las colas de caolín que antes del funcionamiento del activo –pasoducto- eran residuos inutilizables.
2.5.3. Para la Sala, es procedente la deducción especial respecto del pasoducto toda vez que se trata de un activo fijo que es indispensable para el desarrollo del proceso productivo de SUMICOL, como pasa a explicarse:
El objeto social de la sociedad consiste en “la exploración y explotación, compra y venta de toda clase de sustancias minerales, metálicas y no metálicas y los productos derivados de ellas […] la purificación, refinación, trituración, transformación, molienda y secado de las mismas”.
La sociedad realizó una inversión en la construcción de un pasoducto para las colas de caolíhttp://dle.rae.es/?id=7H6ea5g, que es el material sobrante del proceso de producción. En el documento denominado “manejo de colas de la planta caolín” expedido por SUMICO, se observa que el objeto de la inversión fue el siguiente:
“Resumen ejecutivo. La materia prima que ingresa a la planta de caolín se beneficia obteniendo un 30% como caolín M325, 35% arenas y 39% colas que deben ser devueltas a la mina.
La manera como se manejan actualmente estas colas tiene un alto costo, genera deterioro y ensuciamiento de las vías al interior de la planta de caolín y contaminación de la vía municipal que va hacía Sonsón.
[…]
Situación actual. En el proceso productivo de la Planta Caolín, se generan unas colas como rechazo de la obtención de los productos para los clientes cerámicos.
[…]
Se han buscado alternativas de uso de dichas colas, pero hasta hoy sólo se aprovechan 200 toneladas que son molidas en la planta de trituración y molienda, y se venden a través del distribuidor como Caolín para pequeños Ceramistas y Pintureros.
Esta generación de colas rechazo, están representando hoy un movimiento de 22 viajes al día, es decir, cerca de 4 viajes por hora, para llevarlas a la Mina El Vergel. Si tenemos en cuenta que ya se inició en Planta, en la Torre Eral, el procesamiento de Caolín M.I., el número de viajes ya son 47 diarios.
Solución propuesta. Implementar un sistema de manejo de las colas de la Planta de Caolín a la Unión, el cual recibe las colas y las dispersa en agua, para obtener un slurry que será bombeado a través de tuberías de polietileno de alta densidad hasta la disposición en la Mina el Vergel.
Esta solución permite disminuir en $30 millones mensuales los costos de manejo, minimizar los riesgos ambientales, disminuir en buena parte los colapsos logísticos y permite mantener una muy buena presentación de la planta”.
A ese documento fueron anexadas fotografías de la planta donde se observa el manejo de las colillas de caolín antes –con volquetas- y después de la construcción del pasoducto –mediante tuberías y estructuras que bombean el material.
También se aportó un diagrama donde se explica el proceso productivo que realiza la sociedad, en el que luego del lavado y clasificación de la materia prima, el pasoducto interviene como el sistema que permite el traslado de los residuos para la min.
Además, la sociedad allegó una certificación del Gerente Operativo de la sociedad en la que informa que el pasoducto “es destinado al proceso de extracción y procesamiento de las materias primas producidas por SUMICOL.
Los anteriores documentos no fueron controvertidos por la DIAN. Por el contrario, la inspección ocular, realizada por los funcionarios de la misma, no desvirtúa el objeto del pasoducto explicado por la socieda. Veamos.
“Pastoducto colas caolín por $195.557.763 con una deducción del 40% de $78.223.000: Corresponde a un viaducto donde se coloca material de desperdicio que queda después del proceso productivo, que los lleva a las minas ya explotadas, que anteriormente se hacía mediante volquetas a las cuales se les derramaba parte de este desperdicio en la vía provocando suciedad y contaminación; todo esto se evita con la construcción del pasoducto”
Las citadas pruebas permiten concluir que el pasoducto es un activo que resulta necesario para el proceso de producción del ente económico, porque participa de manera directa y permanente en el desarrollo de su objeto social.
Al ser la actividad económica de la actora, entre otras, la explotación, purificación, refinación, trituración, transformación, y molienda de sustancias minerales, era indispensable para ésta contar con un sistema de manejo de los materiales residuales de su operación.
Más todavía cuando estos residuos antes eran trasportados por volquetas de las cuales se desprendían parte de estos materiales, que ensuciaban y obstaculizaban las vías al interior de la planta, lo que afectaba el proceso productivo.
Situación que no se presenta luego de la inversión en el pasoducto, porque este activo realiza un mejor manejo de los desechos de la materia prima mediante su traslado por tuberías y, además, permite que parte de esos sobrantes puedan reutilizarse en el proceso de producción, para ser convertidos en un bien de consumo.
Si bien el pasoducto es utilizado para el trasporte de residuos esa situación no desconoce su participación en la producción de los bienes que realiza la sociedad, porque este activo garantiza su calidad, que no debe salvaguardarse exclusivamente en el producto final, sino que debe estar presente a lo largo de todo el proceso productivo.
No puede perderse de vista que SUMICOL desarrolla un proceso de producción que implica desde la producción misma del bien hasta la entrega del producto fina. La Sala ha precisado que se entiende que el proceso de producción se compone de una serie de etapas, que permiten transformar los recursos hasta la obtención de bienes o servicios destinados al consum.
Es por eso que el manejo del material de desecho incide de manera directa en el proceso productivo, pues, de no realizarse, la planta no podría funcionar, ni aprobaría los controles de calidad, e incurriría en sanciones legales.
Por ello, se establece la participación directa y permanente del pasoducto en la actividad productora de renta de SUMICOL.
En consecuencia, procede el cargo para la apelante.
2.6. Deducción por la inversión de quemadores de horno piloto
2.6.1. La DIAN desconoció la deducción por la inversión en quemadores por considerar que se trata de una mejora del horno piloto de materiales cerámicos. Todo, porque la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario solo fue dispuesta en relación con la incorporación de un activo nuevo.
2.6.2. En cambio, para la sociedad, el quemador constituye un activo independiente en tanto se encuentra registrado en el patrimonio como un activo independiente como se demuestra con el certificado del revisor fiscal.
Afirmó, que si bien el quemador se encuentra incorporado al horno piloto, el mismo desarrolla funciones independientes. Los quemadores no fueron adquiridos para alargar la vida útil del horno piloto, sino para innovar el sistema de producción de caolín y demás materiales producidos por SUMICOL.
2.6.3. La Sala precisa que la Administración no discute la relación que tiene el quemador con la actividad productora de renta de la sociedad, que es el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, sino el hecho de que constituya una mejora de un activo existente.
En el expediente se encuentra probado que los quemadores tienen relación directa con la actividad económica de “explotación, purificación, refinación, trituración, transformación, y molienda de sustancias minerales”, en tanto el mismo hace parte del proceso productivo de la sociedad, en la fase de quemado del material cerámico que produce la sociedad.
Así lo constató la DIAN, en la inspección ocular: “el quemador sirve para dar consistencia al recubrimiento de las cerámicas a través del proceso de quemado. En la verificación se estableció que el quemador ya existía y que lo único que hicieron fue hacerle mejoras al equipo, ya que se le adicionaron algunas piezas que permitieron aumentar la capacidad de quemado”. Luego, en el requerimiento especial, precisó que el mantenimiento consistió en el cambio de “varias piezas entre otras un quemador, el bloque y varios rodillos cerámico”.
Además, el revisor fiscal de la sociedad certificó que ese activo estaba registrado en la cuenta 151205 “maquinaria en montaje” bajo la descripción “Adición al horno continuo #1-reconstrucción” y, que el mismo se empezó a depreciar por el método de línea rect.
2.6.4. Ahora, la Sal ha señalado que ni el artículo 158-3 del Estatuto Tributario ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben la inversión en activos para la reparación o mejoras de activos ya existentes en el patrimonio de la actora.
Todo, porque esa normativa no distinguió si los activos adquiridos objeto de la deducción que allí se contempla debían ser los destinados a la reparación o mantenimiento, o los activos que en sí mismos constituyen un bien o adicionan los que ya posee el contribuyente.
En otras palabras, la deducción especial se previó con carácter general para todo tipos de bienes que cumplan con la condición de ser activos fijos reales productivos, sin excluir los equipos o bienes que constituyen partes o repuestos indiscutiblemente requeridos para el correcto funcionamiento del activo fijo real principal con el que se desarrolla la actividad.
2.6.5. Por tanto, independientemente de que el quemador se trate de una mejora o no, lo cierto es que constituye la adquisición de un activo fijo necesario para realizar la actividad productora de renta, y, que a su vez fue incorporado al patrimonio para ser depreciado, razón por la que otorgan derecho a la deducción especial del 40%.
2.7. En consecuencia, procede el cargo para el apelante.
3. Deducción por intereses moratorios
3.1. La DIAN desconoció la deducción por intereses porque se generaron por la mora en el pago de tributos y no en el desarrollo normal de la actividad productora de renta de la sociedad. Lo que desconoce lo dispuesto en los artículos 11 del Estatuto Tributario y 30 del Decreto 433 de 1999.
3.2. La sociedad sostiene que los intereses moratorios son una expensa deducible en tanto se deriva de obligaciones a cargo de la contribuyente y fueron pagados a una tasa que no excede la más alta autorizada por la Superintendencia Financiera, de conformidad con el artículo 117 del Estatuto Tributario.
3.3. En lo que se refiere a la deducción de intereses moratorios, los artículos 1
38
y 11 3
del Estatuto Tributario, y 30 del Decreto Reglamentario No. 433 de 199Ley 488 de 1998
Ley 488 de 1998
Decreto Único Reglamentario en materia tributaria No. 1625 de 11 de octubre de 2016
, restringieron su procedencia sobre los pagados por impuestos, tasas y contribuciones fiscales y parafiscales, y respecto de los que no tengan relación con la actividad productora de renta.
En consecuencia, los intereses moratorios derivados del pago de tributos no pueden deducirse del impuesto de rent.
3.4. En el caso en concreto, la DIAN advirtió que los intereses moratorios que pretende deducir el contribuyente se derivan de la mora en el pago de impuestos, hecho que no fue controvertido por la actora.
Así las cosas, dado que los intereses moratorios se generaron por el incumplimiento de una obligación tributaria a cargo de la contribuyente, y no de la realización de su actividad económica productora de renta, no es procedente su deducción en el impuesto de renta del año 2007.
3.5. En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante.
4. Sanción por inexactitud
4.1. En concordancia con lo expuesto, se modificará la sanción por inexactitud impuesta sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, aceptada en la presente sentencia.
4.2. Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre los valores rechazados, se hacen las siguientes precisiones:
El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
4.3. En la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de la deducción inexistente por intereses de mora derivado de impuestos, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto de renta.
Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, la normas que regulan la deducción de intereses son claras en establecer que la misma no procede sobre los causados por el pago de tributos.
Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud sobre ese concepto.
4.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 201, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributari
, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
4.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
5. Procedencia de la pretensión de devolución del saldo a favor
5.1. La demandante solicitó en la demanda, a título de restablecimiento del derecho, la devolución del saldo a favor pendiente por valor de $82.433.000, junto con los intereses corrientes y de mora.
5.1.1. La Sala advierte que la sociedad solicitó la devolución de los saldos a favor de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2007 por valor de $3.975.119.000. Pero, esa solicitud fue rechazada en la suma de $82.433.000, mediante la Resolución No. 7325 del 14 de abril de 200, con fundamento en el saldo a favor propuesto en el Requerimiento Especial No. 112382009000033 del 8 de abril de 200, que dio lugar a los actos aquí demandados.
Dado que en este proceso los actos que modificaron oficialmente el impuesto de renta del año 2007 se declararán parcialmente nulos, es procedente la devolución del nuevo saldo a favor resultante de los valores aceptados y que no ha sido objeto de devolución por la suma de $81.521.00, sin necesidad de una nueva solicitud.
5.1.1.2. Respecto al reconocimiento de intereses, el artículo 855 del Estatuto Tributari
, vigente para la fecha de presentación de la solicitud, disponía que la Administración debía devolver los saldos a favor en el término de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.
Y el artículo 863 ib, establecía que cuando hubiere en las declaraciones tributarias un saldo a favor, solo se causan intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: Corrientes cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Moratorios a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación
La Sal frente a la causación de los intereses de mora cuando se demande en acción de nulidad y restablecimiento del derecho el acto administrativo que niega el derecho a la devolución, precisó que estos se reconocerán a partir del día siguiente a la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.
Con las precisiones hechas se reconocerán intereses corrientes desde la notificación del Requerimiento Especial No. 112382009000033 del 8 de abril de 200, esto es, el 11 de abril de 200, hasta la fecha que quede ejecutoriada la presente providencia, e intereses moratorios a partir del día siguiente a la ejecutoria de la presente providencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.
6. Por lo anteriormente expuesto, la Sala revocará el numeral 1º de la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados para aceptar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y disminuir la sanción por inexactitud. Además, se ordenará a la DIAN la devolución del nuevo saldo a favor resultante de los valores aceptados y que no han sido objeto de devolución por la suma de $ 81.521.000, junto con los intereses corrientes y moratorios, conforme a lo expuesto en esta providencia.
6.1. Se confirmará el numeral 2º de la sentencia apelada, en el sentido de no condenar en costas en este proceso.
6.2. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2007, en el sentido de aceptar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por valor de $91.909.000, establecer la sanción por inexactitud por valor de $456.000 y el saldo a favor en la suma de $ 81.521.000.
SUMICOL S.A. AÑO GRAVABLE 2007
| Concepto | LIQUIDACION PRIVADA | LIQ DE REVISION | LIQ C DE E |
| Gastos de Nómina | 16.054.855.000 | 16.054.855.000 | 16.054.855.000 |
| Aportes al sistema de seguridad social | 2.493.128.000 | 2.493.128.000 | 2.493.128.000 |
| Aportes al SENA, ICBF, Bancos, Inversiones | 941.277.000 | 941.277.000 | 941.277.000 |
| Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones | 772.434.000 | 772.434.000 | 772.434.000 |
| Cuentas por cobrar clientes | 27.560.825.000 | 27.560.825.000 | 27.560.825.000 |
| Acciones y aportes | 2.643.533.000 | 2.643.533.000 | 2.643.533.000 |
| Inventarios | 22.174.043.000 | 22.174.043.000 | 22.174.043.000 |
| Activos Fijos | 65.561.099.000 | 65.561.099.000 | 65.561.099.000 |
| Otros activos | 26.439.000 | 26.439.000 | 26.439.000 |
| Total Patrimonio Bruto | 118.738.373.000 | 118.738.373.000 | 118.738.373.000 |
| Pasivos | 82.736.887.000 | 82.736.887.000 | 82.736.887.000 |
| Total Patrimonio Liquido | 36.001.486.000 | 36.001.486.000 | 36.001.486.000 |
| Ingresos Brutos operacionales | 149.494.371.000 | 149.494.371.000 | 149.494.371.000 |
| Ingresos Brutos no operacionales | 1.784.441.000 | 1.784.441.000 | 1.784.441.000 |
| Intereses y rendimientos financieros | 1.008.959.000 | 1.008.959.000 | 1.008.959.000 |
| Total Ingresos Brutos | 152.287.771.000 | 152.287.771.000 | 152.287.771.000 |
| Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas | 5.644.004.000 | 5.644.004.000 | 5.644.004.000 |
| Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional | 289.542.000 | 289.542.000 | 289.542.000 |
| Total Ingresos netos | 146.354.225.000 | 146.354.225.000 | 146.354.225.000 |
| Costo de ventas | 93.758.635.000 | 93.758.635.000 | 93.758.635.000 |
| Otros Costos | 143.956.000 | 143.956.000 | 143.956.000 |
| Total Costos | 93.902.591.000 | 93.902.591.000 | 93.902.591.000 |
| Gastos Operacionales de administración | 15.791.751.000 | 15.791.751.000 | 15.791.751.000 |
| Gastos Operacionales de ventas | 16.583.186.000 | 16.583.186.000 | 16.583.186.000 |
| Deducción inversiones en activos fijos | 949.690.000 | 857.781.000 | 949.690.000 |
| Otras deducciones | 15.924.790.000 | 15.923.449.000 | 15.923.449.000 |
| Total deducciones | 49.249.417.000 | 49.156.167.000 | 49.248.076.000 |
| Renta líquida ordinaria del ejercicio | 3.202.217.000 | 3.295.467.000 | 3.203.558.000 |
| O Pérdida líquida del ejercicio | 0 | 0 | 0 |
| Compensaciones | 0 | 0 | 0 |
| Renta líquida | 3.202.217.000 | 3.295.467.000 | 3.203.558.000 |
| Renta presuntiva | 1.039.555.000 | 1.039.555.000 | 1.039.555.000 |
| Renta exenta | 0 | 0 | 0 |
| Rentas gravables | 0 | 0 | 0 |
| Renta líquida gravable | 3.202.217.000 | 3.295.467.000 | 3.203.558.000 |
| Ingresos por ganancias ocasionales | 146.100.000 | 146.100.000 | 146.100.000 |
| Costos y deducciones por ganancias ocasionales | 140.014.000 | 140.014.000 | 140.014.000 |
| Ganancias ocasionales gravables | 6.086.000 | 6.086.000 | 6.086.000 |
| Impuesto sobre la renta líquida gravable | 1.088.754.000 | 1.120.459.000 | 1.089.210.000 |
| Descuentos tributarios | 0 | 0 | 0 |
| Impuesto neto de renta | 1.088.754.000 | 1.120.459.000 | 1.089.210.000 |
| Impuesto de ganancias ocasionales | 2.069.000 | 2.069.000 | 2.069.000 |
| Impuesto de remesas | 0 | 0 | 0 |
| Total Impuesto a cargo | 1.090.823.000 | 1.122.528.000 | 1.091.279.000 |
| Anticipo renta por el año gravable 2007 | 0 | 0 | 0 |
| Saldo a favor año anterior | 0 | 0 | 0 |
| Autorretenciones | 2.981.666.000 | 2.981.666.000 | 2.981.666.000 |
| Otras retenciones | 2.084.497.000 | 2.084.497.000 | 2.084.497.000 |
| Total retenciones año gravable 2007 | 5.066.163.000 | 5.066.163.000 | 5.066.163.000 |
| Anticipo año gravable siguiente | 0 | 0 | 0 |
| Sanciones | 221.000 | 50.949.00 | 677.00 |
| Total saldo a pagar por impuesto | 0 | 0 | 0 |
| o Total saldo a favor | 3.975.119.000 | 3.892.686.000 | 3.974.207.000 |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVÓCASE el numeral 1º de la sentencia del 26 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia. En su lugar:
“Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412009000135 del 17 de diciembre de 2009 y de la Resolución No. 112362010000029 del 29 de octubre de 2010, expedidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta presentada por SUMICOL S.A. por el año gravable 2007.
A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la liquidación del impuesto de renta de SUMICOL S.A. por el año 2007 corresponde a la realizada en la parte motiva de esta providencia. Además, se ordena a la DIAN que devuelva a la sociedad el saldo a favor resultante de los valores aceptados y que no ha sido objeto de devolución por la suma de $81.521.000, junto con los intereses corrientes y moratorios, conforme a lo expuesto en esta providencia.
2. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
MILTON CHAVES GARCÍA
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
