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CONTRATO DE RENTING – Naturaleza y características / ACTIVOS ENAJENADOS – Clasificación. Se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. / ACTIVOS MOVIBLES – Noción / ACTIVOS FIJOS O INMOVILIZADOS – Noción / BIEN FIJO O MOVIBLE– Determinación. Se debe determinar en cada caso si la intención es su enajenación o si es que permanezcan dentro del patrimonio de la sociedad / CLASIFICACIÓN DE BIENES OBJETO DE CONTRATOS DE RENTING COMO ACTIVOS FIJOS – Procedencia. Procede cuando no se comprueba que fueron enajenados o la intención de enajenarlos / SOFTWARE – Naturaleza. Son bienes intangibles aun cuando están incorporados en un CD / BIENES INTANGIBLES / SOFTWARE INSTALADO EN EQUIPO OBJETO DE RENTING – Clasificación. Se considera un activo fijo por estar incorporado en el bien arrendado / ADICIÓN DE INGRESOS POR CORRECCIÓN MONETARIA - Procedencia
[E]l «renting» es un contrato atípico, de tracto sucesivo, que tiene por objeto el arrendamiento de bienes muebles que son adquiridos por el arrendador y sobre los cuales éste mantiene la propiedad durante la vigencia del contrato, a cambio de un canon. Así pues, el arrendador se encarga del mantenimiento y la prestación de los servicios técnicos necesarios para la conservación del bien en condiciones óptimas de uso y, en general, no se pacta la opción de compra para el usuario, pues parte de la estructura de mercado de las compañías arrendadoras implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida. (...) Como se observa de las cláusulas de los contratos aportados por la demandante, CONIX era la propietaria de los equipos de cómputo y de los accesorios que entregaba a sus clientes a título de arrendamiento. Igualmente se observa que, a la terminación del contrato, los clientes debían restituir los bienes a la demandante y sin que se establezca que se haya pactado opción de compra a favor de los arrendatarios. En esas condiciones, la Sala reitera lo expuesto en las providencias en las que se han analizado supuestos fácticos idénticos, en el sentido de indicar que la actora «no adquirió los bienes, objeto de arrendamiento, con la intención de enajenarlos dentro del giro ordinario de sus negocios. Su propósito era conservar la propiedad de los mismos para arrendarlos y obtener sus ingresos por el ejercicio de esa actividad. Por lo tanto, dichos bienes se consideran activos fijos, en los términos del artículo 60 del Estatuto Tributario». Así pues, debe tenerse en cuenta que el artículo 60 del Estatuto Tributario clasifica los activos en movibles y en fijos o inmovilizados (...) [S]on: i) activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente y ii) activos fijos o inmovilizados, los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. En todo caso, la Sala ha precisado que «para establecer la naturaleza de fijo o movible de un bien, no solo se atiende a la forma de contabilización de la inversión, sino que debe mirarse la intención en su adquisición, de manera que, si la intención es su enajenación en el giro ordinario de los negocios de la sociedad, serán activos movibles, pero si la intención es que permanezcan dentro de patrimonio del ente societario, serán activos fijos». Por consiguiente, «lo relevante es determinar, en cada caso, la destinación que el contribuyente ha dado a los bienes y si la enajenación se produjo dentro del giro ordinario de sus negocios y no, el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio de la empresa o su contabilización». En ese contexto, la Sala advierte que aunque la actora en su escrito de demanda afirmó que «al finalizar cada contrato, de manera invariable u ordinaria, lo que queda del contrato, que son los equipos, se venden al cliente por un valor residual, que corresponde al monto de un canon» , de los contratos de renting se puede advertir que no se pactó la opción de compra a favor del arrendatario sino, por el contrario, la obligación de restituir a la actora los bienes arrendados una vez terminado el contrato, lo que corrobora que ésta no tenía la intención de enajenar los bienes arrendados dentro del giro ordinario de sus negocios. Ahora bien, en el expediente obran algunas facturas en las que, como lo señaló el a quo, se consigna «OPCIÓN DE COMPRA RENTA CUOTA No.», lo cierto es que no figuran los contratos en los que se ejerció tal opción y no se discriminan los bienes vendidos, es decir, no demuestran que los bienes fueron enajenados posteriormente por la demandante, dentro del giro ordinario de sus negocios. En esas condiciones, las pruebas no permiten desvirtuar lo sostenido por la Administración en los actos acusados, esto es, que los bienes tienen el carácter de activos fijos. (...) Es importante precisar que, como dijo la Sección en anteriores oportunidades, los bienes intangibles no adquieren la connotación de bienes corporales por el hecho de estar incorporados en un soporte físico, ya que este soporte simplemente es utilizado para la transmisión o difusión del intangible. Entonces, por el hecho de estar incorporado en un CD, el software no adquiere el carácter de bien corporal. El artículo 2º del Decreto 1360 de 1989: "El soporte lógico (software) comprende uno o varios de los siguientes elementos, el programa de computador, la descripción del programa y el material auxiliar", en consecuencia, al incorporarse el software al equipo (hardware), necesariamente conlleva a que los equipos al ser dados en renting en su integridad, se convierten en activos fijos depreciables y ajustables por inflación. En consecuencia, en el presente caso, las licencias para el uso de software se debieron tratar como activos fijos, no por estar incorporadas en CDS, sino porque fueron instaladas en equipos de cómputo que se arrendaron como si se tratase de un solo bien. En consecuencia, la Administración procedió en legal forma al adicionar ingresos por corrección monetaria ($78.604.000) y rechazar las correspondientes deducciones por concepto de amortización ($1.699.274.000), porque la actora no debió amortizar los bienes que da en arriendo, sino depreciarlos en cinco años.
FUENTE FORMAL: DECRETO 1360 DE 1989 – ARTÍCULO 2
NOTA DE RELATORIA: Se reiteran las consideraciones de las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 13 de marzo de 2014, Exp. 05001-23-31-000-1999-03966-01(19749), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y, de 10 de septiembre de 2014, Exp. 05001-23-31-000-2008-00062-01(20169), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
NOTA DE RELATORIA: En relación con la naturaleza y característica de los contratos de renting se cita el concepto del Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, de 18 de mayo de 2006, Exp. 1740, C.P. Gustavo Aponte Santos
SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE IMPUESTOS DESCONTABLES IMPROCEDENTES - Procedencia / DIFERENCIA DE CRITERIO – No configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Procedencia de la reducción de la sanción por inexactitud
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor. En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues la inclusión de impuestos descontables improcedentes de los cuales se derive un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor constituye inexactitud sancionable. Además, no se presenta diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN en razón a que las pruebas indican que la sociedad actora no adquirió los bienes con la intención de enajenarlos sino de conservarlos en su patrimonio para explotarlos mediante arrendamiento. En consecuencia, la adición de ingresos y el rechazo de deducciones se generaron por la indebida aplicación de las normas tributarias y no porque la Administración y el contribuyente interpretaran las normas que regulan la materia de forma distinta. Sin embargo, se debe tener en cuenta que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D. C., nueve (9) de marzo de dos mil diecisiete (2017).
Radicación número: 05001-23-31-000-2007-00272-01(19823)
Actor: CONIX S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 1º de marzo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés Providencia y Santa Catalina, mediante la cual se dispuso:
"PRIMERO.- DECLÁRASE la NULIDAD de la liquidación oficial de Revisión No. 110642005000052 del 13 de septiembre de 2005, y de la Resolución No. 110662006000006 del 28 de septiembre de 2005, y de la Resolución No. 110662006000006 del 28 de septiembre de 2006, que confirmó la anterior, expedidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2002 a cargo de la Sociedad actora, por lo motivado.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que queda en firme la declaración privada del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2002 de la firma CONIX S.A., según lo razonado.
TERCERO.- Sin condena en costas, por lo expuesto".
ANTECEDENTES
El 4 de abril de 2003, la sociedad actora presentó la declaración de renta por el año gravable 2002, en la que determinó un saldo a favor de $235.007.000.
Previa inspección tributaria y requerimiento especial[1], la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 110642005000052 del 13 de septiembre de 2005, mediante la cual modificó la liquidación de renta presentada, en el sentido de: i) adicionar ingresos por corrección monetaria por $78.604.000, ii) desconocer deducciones por $1.717.646.000 y iii) liquidar una sobretasa para el año 2003 por valor de $38.860.000. Lo anterior, generó un valor a pagar de $1.399.582.000 que incluye la sanción por inexactitud de $1.056.195.000.
La actora interpuso el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, el cual fue decidido mediante la Resolución No. 110662006000006 del 28 de septiembre de 2006, que modificó el acto recurrido en el sentido de mantener la adición de ingresos y el desconocimiento de deducciones, pero aceptó la no procedencia de la adición de la sobretasa, razón por la cual se determinó una sanción por inexactitud de $995.613.000 y un impuesto a cargo de $770.775.000[3].
DEMANDA
CONIX S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[4]:
«Con fundamento en los hechos y los razonamientos jurídicos expuestos en este escrito, con todo respeto demando ante el Honorable Tribunal, que se decrete la nulidad de los actos administrativos acusados y enunciados en el punto No. 2[5] de este escrito, toda vez que adolecen de falsa motivación y violan las normas superiores indicadas en el acápite anterior, según el concepto de violación allí contenido. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, pido que se declare en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad contribuyente CONIX S.A. por el período gravable 2002.
Así mismo, que se ordene a la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín la devolución del saldo a favor determinado en la liquidación privada por el Impuesto sobre la renta del año gravable 2002, con sus respectivos intereses.
Además de la petición anterior, en razón de las muy particulares circunstancias y la forma como fue tratada la sociedad contribuyente dentro del proceso administrativo, con todo respeto solicito que se condene en costas a la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, las cuales deben incluir no solo la tasación de los honorarios de los abogados que han llevado este proceso, sino también los demás gastos correspondientes al proceso mismo que mediante esta demanda se promueve, como también la tasación de todos los gastos de asesoría y consultoría que para CONIX ha demandado la atención del proceso administrativo.
Estimo el valor de las costas en la suma de $200.000.000»[6].
Citó como violadas las siguientes normas:
Artículos 29, 95[9] y 363 de la Constitución Política.
Artículos 58, 59, 60, 128, 131, 135, 138, 142, 143 y 742 del Estatuto Tributario.
Artículo 3º del Código Contencioso Administrativo
Artículo 264 de la Ley 223 de 1995
Concepto Unificado IVA 01 de 2003
Artículos 13, 18 y 67 del Decreto 2649 de 1993
Artículo 2 del Decreto 3019 de 1989
Artículo 1º del Decreto 1372 de 1992
El concepto de la violación se resume así:
Explicó que en desarrollo de su objeto social, CONIX S.A. realiza básicamente dos clases de operaciones: la primera, corresponde a la compra y venta de equipos de cómputo y todos los demás elementos relacionados con la actividad informática en general, y la segunda, consiste en prestar el servicio de soluciones tecnológicas completas, también en el ámbito de la informática, lo que en el contexto internacional se conoce como renting de tecnología.
Señaló que para el desarrollo de la segunda actividad y que es objeto de discusión en la actuación administrativa, la actora celebra con sus distintos clientes unos contratos aunque rotulados como de arrendamiento son en realidad unos contratos atípicos de renting de tecnología.
Indicó que, teniendo en cuenta que muchos de los elementos involucrados en dicho contrato se agotan en cabeza del cliente durante la vigencia del contrato (seguros, garantías, licencias de software, etc.), y que otros como los equipos, por efectos de la obsolescencia y del uso pierden a la terminación del contrato casi todo su valor, para la determinación del canon de arrendamiento se tiene en cuenta precisamente el valor de todos estos componentes (bienes y servicios).
Expuso que al finalizar cada contrato, de manera invariable u ordinaria, lo que queda del contrato, que son los equipos, se venden al cliente por un valor residual, que corresponde al monto de una cuota, lo cual se demuestra con la factura de venta que se produce al final de cada contrato y que la DIAN reconoce como un hecho probado, pues las copias de las facturas fueron allegadas por la actora.
Sostuvo que todos los bienes y servicios que la demandante adquiere para alimentar los distintos contratos de renting de tecnología constituyen inversiones cuya recuperación depende de los ingresos futuros que se generen a través de cada negocio o contrato, representados en cánones, los cuales por corresponder a un activo, generan el correspondiente IVA.
Manifestó que la actora le dio a esos bienes el tratamiento de diferidos, para ser amortizados en la medida en que se realizan los correspondientes ingresos, es decir, en función de la duración de los contratos, y así lograr una adecuada asociación entre ingresos, costos y gastos.
Dijo que de estos diferidos, solo los correspondientes a equipos se ajustan por inflación, por cuanto dichos bienes son activos no monetarios, o sea que corresponden a bienes cuyo valor nominal se modifica por el transcurso del tiempo, por su parte, lo que corresponde a servicios, tales como licenciamiento de software, seguros, garantías y demás, se registran como no ajustables por inflación por corresponder a gastos pagados por anticipado.
Explicó que en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CONIX S.A. por el año gravable 2002, se denunciaron como ingresos todos los provenientes de los cánones de arrendamiento de los contratos de renting de tecnología, las utilidades provenientes de la enajenación de equipos y los provenientes de las ventas directas a la finalización de cada contrato, así como los representados en los ajustes por inflación correspondientes a los activos no monetarios y otros ingresos no operacionales, todo por un valor total de $10.909.980.000, a lo cual habría que sumar el IVA que se factura con cada uno de los cánones.
Señaló que los costos y deducciones solicitados en la declaración de renta corresponde al costo de compra de todos los equipos enajenados, del software licenciado, de las primas de seguros, garantías y demás servicios involucrados en los contratos de renting, para un total de $5.109.618.000 de costos y $5.376.027.000 de deducciones.
Alegó que la Administración suma el valor de todos los componentes del contrato (equipos, software, primas de arrendamiento, aseguramiento, valor del servicio, IVA descontable) y le da el carácter de activo fijo para efectos de ajustarlo por inflación.
Indicó que la DIAN para determinar la renta líquida gravable procedió entonces a sumar el valor de todos los elementos integrantes de los contratos de renting tecnológico, que estuvieron vigentes total o parcialmente durante ese periodo gravable, para efectos de conformar un activo fijo tangible, depreciable y ajustable por inflación.
Precisó que ninguno de los bienes o servicios que la sociedad demandante adquiere para cumplir con las prestaciones inherentes a los contratos de renting constituyen activo fijo por las siguientes razones:
Los equipos de cómputo que se vinculan a los contratos de renting tecnológico, corresponden básicamente a computadores, impresoras y otros elementos físicos que se venden al beneficiario del contrato de manera inexorable a la terminación de cada contrato.
No se trata de activos fijos por cuanto los equipos se enajenan al término de los contratos, enajenaciones que corresponden al giro ordinario de los negocios de CONIX S.A. El hecho de que estos equipos sean objeto de un contrato de renting antes de su enajenación, no puede utilizarse como argumento para catalogarlos como activos fijos.
Sostuvo que el software, las primas de seguro, las garantías y demás servicios tampoco son activos fijos por las siguientes razones:
La DIAN estimó que el software que es objeto de licenciamiento a favor de los usuarios y discriminado separadamente en las actas de entrega de todos los contratos, como diferenciado y separado de los demás elementos, por el hecho de instalarse en los equipos se integra a este y se convierte en activo fijo.
Señaló al respecto que CONIX traslada a los usuarios de los contratos el derecho de uso proveniente del licenciamiento de ese software, es decir, que la actora es un simple intermediario, pero en ningún momento transfiere la propiedad sobre el desarrollo inteligente.
En esas condiciones, resaltó que la demandante le dio al software el tratamiento previsto en el Concepto Unificado de IVA 001 de 2003, esto es, un gasto pagado por anticipado con su correspondiente amortización. Por lo anterior, calificó de absurdo que la DIAN lo hubiera tenido como un activo fijo por el hecho de ser incorporado a un equipo.
En cuanto a los demás servicios incluidos dentro de los contratos de renting tecnológico, tales como seguros, garantías, etc., la Administración no justificó el tratamiento de activos fijos corporales muebles sujetos a ajustes por inflación y a depreciación.
En cuanto a los ajustes por inflación, la actora precisó que si bien ajustó, como era su obligación legal, los equipos de cómputo por considerar que se trata de activos no monetarios, no tenía que ajustar los demás ítems involucrados en los contratos de renting (licencias de software, garantías, seguros, etc).
Por otra parte, el valor que se adicionó al activo fijo proveniente del IVA descontado, tampoco corresponde a cifras exactas y probadas, toda vez que los resultados de la inspección contable, de la cual se obtuvieron las cifras que aparecen en la resolución del recurso de reconsideración, están en discusión en los procesos de IVA.
Insistió en que es improcedente atribuirle a los equipos de cómputo involucrados en los contratos de renting tecnológico, el carácter de activo fijo, porque se enajenan en el giro ordinario de los negocios, pero es aún más improcedente tomar estos equipos y sumarle los demás componentes del contrato para depreciarlos, cuando se requiere que se trate de activos tangibles, con base en lo dispuesto en los artículos 128 y 135 E.T.
Manifestó que para efectos de la amortización, la demandante optó por tomar las inversiones en bienes y equipos que realizó para cada uno de los contratos, por el tratamiento de diferidos amortizables y teniendo en cuenta la duración de dichos contratos.
Finalmente, alegó que no procede la sanción por inexactitud impuesta, por cuanto los valores declarados son ciertos y, en todo caso, existe diferencias de criterio respecto a la normativa aplicable.
OPOSICIÓN
La DIAN pidió negar las pretensiones de la actora por las siguientes razones[7]:
Explicó que el contrato de renting es un contrato atípico de arrendamiento operativo, que se desarrolla entre la compañía de renting dueña de los bienes y un locatario que requiere los mismos para el desarrollo de su labor y, para tal efecto, paga un canon de arrendamiento y prestación de servicios, ya que la compañía renting no sólo está obligada a permitir el uso del bien, sino que el mismo contrato conlleva la prestación de servicios de mantenimiento, asesoría, seguros, etc., por parte del arrendador, situación que lo diferencia del contrato de arrendamiento puro y simple.
Afirmó que el renting se diferencia con el contrato de leasing financiero, porque no lleva implícito la opción de compra del bien arrendado, ya que al terminar el contrato que puede tener una duración a mediano o corto plazo, el locatario se obliga a restituir el bien y, en caso de desear adquirirlo para sí, se firma un contrato de compraventa.
Sostuvo que la demandante desarrolla un renting operativo con sus clientes, por tanto, contrario a lo afirmado, la autoridad tributaria no se equivocó al afirmar que se trata de activos fijos por ser el contrato de renting un arrendamiento y no, como lo pretende hacer ver el demandante, como un arrendamiento con opción de compra.
Manifestó que es claro que la sociedad, en desarrollo de su objeto social, adquiere equipos de cómputo con la finalidad de entregarlos en renting a sus clientes, constituyéndose estos equipos en activos fijos de su propiedad y, por el hecho de que los equipos objeto del contrato a su terminación sean enajenados por el valor equivalente a una cuota del canon cobrado, no significa que estos equipos de cómputo fueron adquiridos por CONIX S.A. con la intención de una de las partes de enajenarlos y de la otra de adquirirlos.
Señaló que en el mismo contrato no aparece en su clausulado la opción de compra, hecho que en materia civil y comercial no es entendible, ya que si la intención de las partes, desde el inicio del contrato, era la enajenación de los bienes, por el principio de la autonomía de la voluntad, esa opción se hubiere pactado.
Explicó que la intención de arrendar dichos bienes se evidencia tanto en la contabilidad de la sociedad, al contabilizar los ingresos recibidos por dicho concepto en la cuenta 4155 (actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler), subcuenta 415595 (actividades conexas), como en la información obtenida en verificación efectuada en la Compañía Colombiana de Tabaco S.A., en cumplimiento del auto de verificación de agosto 30 de 2005, relacionado con el contrato de arrendamiento de bienes muebles No. 0653.04.2001 de mayo 14 de 2001 celebrado con la sociedad Conix S.A., con vigencia de mayo 01 de 2001 a abril 30 de 2004.
Indicó que en los comprobantes de contabilidad se observa que dichos pagos se contabilizaron en la cuenta 512025100 (gastos - arrendamiento equipo de computación y comunicación) y se retiene el 4% por concepto de arrendamiento de conformidad con el Decreto 1626 de 2001, es decir, que para COLTABACO, el equipo de cómputo no constituye activo fijo, ni activo movible, lo que demuestra la calidad del activo fijo depreciable y ajustable por inflación.
En cuanto a la alegada improcedencia de la depreciación y la indebida aplicación de los ajustes por inflación, la DIAN señaló que los bienes dados en renting operativo tienen el carácter de activos fijos sujetos a depreciación (60 meses) y a los ajustes por inflación y no al tratamiento dado por la sociedad de activos sujetos a amortización por el tiempo de duración del contrato.
Señaló que, con fundamento en el artículo 137 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 2º del Decreto 3019 de 1989, la DIAN procedió a depreciar cada uno de los contratos vigentes durante el año 2002, tomando una vida útil de cinco años.
Dijo que, congruente con lo anterior, los equipos activados como cargos diferidos amortizables, al darlos en renting, constituyen para la empresa activos fijos depreciables y ajustables por inflación, como un todo, y no en forma parcial como pretende la sociedad que se reconozca, y mucho menos tomar para efectos de la amortización, una vida útil inferior a la establecida para los equipos de cómputo.
En cuanto al argumento relacionado con el software, según el cual, lo que se transfiere a los clientes a través de los contratos de renting de tecnología, en ningún caso es la propiedad sobre el desarrollo inteligente, sino simplemente un licenciamiento o derecho de uso, la DIAN precisó lo siguiente:
Si se trata de software preinstalado, es claro que la instalación sólo puede realizarla el fabricante del computador y el costo se encontrará inmerso dentro del valor del computador y si se trata de software adquirido, en principio también es claro que corresponde a la adquisición de un servicio, para efectos del impuesto sobre las ventas.
Pero no obstante lo anterior, al materializarse éste en disquets, cds, folletos o manuales, lo convierten en un bien mueble tangible que, al ser incorporado al equipo o hardware, como parte integrante de éste, necesariamente conlleva a que los equipos al ser dados en renting, en su integridad, se convierten en activos fijos depreciables y ajustables conforme a las normas que los regulan.
Igual tratamiento se daría si se adquieren computadores para la venta y a estos se les instala el software adquirido en forma independiente, enajenándose en su integridad, necesariamente este último se convierte en parte integrante del costo, no siendo dable al adquirente, separar el hardware y el software para efectos de su contabilización.
En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, la Administración precisó que la diferencia de criterios entre la DIAN y el declarante que exonera de la sanción por inexactitud versa sobre la interpretación del derecho aplicable y no sobre el desconocimiento del mismo, como en el caso concreto, en el que la sociedad con desconocimiento de las normas que consagran la deducción por depreciación y su término, incluyó en la declaración de renta del año gravable 2002, deducciones que no se ajustan a la ley y omitió ingresos por corrección monetaria, que generaron una menor renta líquida y por consiguiente, un menor impuesto a cargo.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló los actos demandados, con fundamento en lo siguiente[8]:
Señaló el a quo que en la inspección contable practicada a la sociedad actora, la DIAN encontró unos contratos con diferentes empresas, en los que observó que su objeto era el arrendamiento de unos bienes o equipos de tecnología, los cuales el arrendatario debía devolver al arrendador, al término del arrendamiento,
Explicó el Tribunal que, como consecuencia de la misma inspección, se anexaron las facturas cambiarias de compraventa por el año 2002 (fls 117 – 155) en los que se lee: "opción de compra cuota No. 25 contrato 22013", en clara alusión a que los bienes alquilados durante 24 meses fueron finalmente adquiridos por sus locatarios.
Según el a quo, de las pruebas aportadas, el giro ordinario de la actividad de la sociedad demandante consistía en ofrecer en alquiler unos equipos de cómputo, más el servicio adicional de instalación, mantenimiento, etc., pero con la vocación de que sus clientes al final adquirieran dichos bienes por un valor que denominaron cuota de opción de compra.
Con fundamento en el artículo 60 del Estatuto Tributario, el a quo precisó que la sociedad demandante tenía dentro del giro ordinario de sus negocios la vocación de enajenar los bienes que compraba para realizar su actividad rentística, pero que «equivocadamente la DIAN permaneció apegada al texto de los contratos que mencionaban el retorno de los equipos alquilados, cuando en la práctica se está demostrando otra cosa y fue esa la razón que la llevó a vulnerar las normas legales y constitucionales que le permitían al contribuyente efectuar las operaciones de impuestos descontables que realizó en su declaración privada y que por esta divergencia de interpretación jurídica la DIAN modificó».
Finalmente, no condenó en costas a la demandada, por cuanto para la fecha en que se profiere el fallo, el artículo 55 de la Ley 446 de 1998 prevé que sólo hay lugar a la imposición de costas cuando alguna de las partes ha actuado temerariamente y, en el caso, ninguna actuó de esa forma.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandada solicitó revocar en todas sus partes la sentencia apelada, para lo cual reiteró todos los argumentos expuestos en la contestación de la demanda según los cuales, para empresa con quien la actora celebró los contratos de renting (CIA COLOMBIANA DE TABACO S.A.), el equipo de cómputo no constituyó un activo fijo, lo que demuestra la calidad de activo fijo depreciable para CONIX S.A., en los términos legalmente establecidos y ajustable por inflación, por lo que, bajo estas circunstancias, no existe razón que permita predicar que, dentro de la actividad de renting tecnológico desplegada por la sociedad actora, estaba comprendida la venta de los equipos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La actora reiteró en síntesis los fundamentos expuestos en la demanda.
La demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
El Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia apelada. Los fundamentos de su concepto se resumen así:
Expuso que los convenios particulares como el relacionado con la venta al final del contrato en este caso, no desvirtúan para efectos fiscales la realidad de la operación, consistente en adquirir equipos de cómputo para darlos en arrendamiento, de lo cual la actora sólo afirma sin demostración, que los seguros, garantías, licencias de software se habían incluido indebidamente en la base de cálculo de la depreciación.
Manifestó que la Administración encontró contabilizados los ingresos por tal concepto en la cuenta 4155: actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler, al tiempo que al cruzar la información con el respectivo arrendatario, éste contabilizó gastos de arrendamiento equipo de computación y comunicación y la respectiva retención. Adicionalmente, el Decreto 3019 de 1989 otorga a estos equipos un término de depreciación de cinco años, lo cual descarta que pudiera dárseles el tratamiento de inversiones amortizables en los términos del artículo 142 del Estatuto Tributario, por el hecho de entregarlos en arriendo, norma que no contempla esa posibilidad.
Dijo que, por consiguiente, carece de sustento el argumento del Tribunal al considerar que la finalidad de entregar los equipos de cómputo en arriendo era la venta de los mismos, perteneciente al giro ordinario de los negocios de la actora, toda vez que resulta contrario a la realidad determinada por la Administración.
Indicó que, como el proceder de la DIAN se ajustó a lo dispuesto en las normas que regulan la depreciación, no incurrió en violación del debido proceso, del derecho de defensa, ni de los principios de justicia y equidad que alegó la actora en la demanda.
En cuanto a la sanción por inexactitud, señaló que la DIAN impuso dicha sanción porque la actora solicitó un mayor valor por demérito de los activos en cuanto debió depreciarlos en cinco años y no amortizarlos en el tiempo de duración del contrato de arriendo que era menor y, porque, no había efectuado los ajustes por inflación a dichos activos.
Sostuvo que, como la actora no desvirtuó que en efecto debió practicar la depreciación de los bienes que arrendaba, no incurrió en una diferencia de criterio con la Administración, pues no se dio una interpretación válida diferente respecto de una norma legal, sino que otorgó una equivocada calificación a los equipos de cómputo, según la realidad de la operación que realizaba con los mismos, y desconoció las normas que regulan la depreciación y la amortización de los mismos, razón por la cual se debe mantener dicha sanción.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos de la apelación interpuesta por la demandada, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta que CONIX S.A. presentó por el año gravable 2002.
En concreto, debe determinarse si procede la adición de ingresos por concepto de corrección monetaria por $78.604.000, el desconocimiento de deducciones por concepto de amortización por $1.717.646.000 y la sanción por inexactitud impuesta.
Debe precisarse que la discusión planteada en la actuación demandada, se concreta en que la Administración considera que los bienes dados en renting por la demandante, tienen el carácter de activos fijos sujetos a depreciación (60 meses) y a los ajustes por inflación, y no al tratamiento dado por la demandante de activos sujetos a amortización por el tiempo de duración de los diferentes contratos, los cuales oscilan entre los 12 y 36 meses[9].
De los actos demandados se establece que la actora solicitó por concepto de amortización la suma de $3.362.724.000, de la cual la DIAN sólo aceptó la suma de $1.645.078.376, que corresponde al cálculo efectuado por la Administración en el que depreció los activos en un término de 5 años y realizó el ajuste por inflación de activos que no habían sido ajustados.
En consecuencia, la Administración rechazó la suma de $1.717.646.000 solicitada por concepto de amortización y adicionó ingresos por corrección monetaria de $78.604.232.
Debe precisarse que la demandante discutió el tratamiento de activos fijos dado por la Administración a los equipos de cómputo que fueron objeto de los contratos de renting, pero no controvirtió los valores liquidados por la demandada ni en sede administrativa ni ante esta jurisdicción.
En esas condiciones, se debe dilucidar si los contratos de renting tecnológico suscritos entre la sociedad actora y sus clientes tienen implícita la opción de compra, lo cual determinará si los activos tienen la condición de fijos o movibles para efectos del tratamiento fiscal que les corresponde y que constituye el objeto de la controversia.
Pues bien, se advierte que respecto del asunto planteado en este proceso, la Sala se ha pronunciado sobre los contratos de renting celebrados por la demandante, con ocasión de los procesos promovidos contra los actos que modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes al 3º y 6º bimestres del año gravable 2002[10], razón por la cual reiterará, en lo pertinente, las consideraciones expuestas en esas providencias al no advertir diferencia respecto de los contratos que son ahora objeto de análisis en este proceso.
Afirma la demandante que en el periodo en discusión suscribió con sus clientes contratos de renting de tecnología, cuyo objeto era: el arrendamiento de equipos de cómputo, otorgar licencias para el uso de software y suministrar los seguros requeridos y las garantías otorgadas por los proveedores y que también incluían la prestación de servicios de instalaciones, adaptaciones, mantenimiento, soporte técnico y actualizaciones, entre otros.
Que para desarrollar los contratos adquirió bienes que no tenían el carácter de activos fijos, pues se vendían a los clientes a la terminación del contrato, por un valor residual, lo que evidencia que tales bienes se adquirieron únicamente para suplir las necesidades de los clientes y entregarlos en arrendamiento. Que los costos se recuperarían a largo plazo y, por esa razón, contablemente se manejaron como cargos diferidos o gastos pagados por anticipado, es decir, como inversiones amortizables, de acuerdo con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
En relación con la naturaleza y características de los contratos de renting, la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el Concepto 1740 de 2006, explicó lo siguiente:
«La doctrina nacional diferencia igualmente los contratos de arrendamiento financiero y arrendamiento operativo. Sobre este tema, explica el profesor Sergio Rodríguez Azuero:
"RENTING. Este contrato, que se asemeja por muchos aspectos al llamado leasing operativo, presupone la existencia de materiales en poder de la sociedad y elimina, desde luego, la llamada etapa de colaboración entre las partes destinadas a la adquisición de los bienes, los cuales son simplemente arrendados al usuario. Se acompaña de una serie de servicios exclusivos a favor del arrendador para el mantenimiento, reparación, asistencia técnica, etc. de los bienes. En esta clase de contrato, que guarda desde luego similitudes con el leasing, es sumamente remota la opción de compra para el usuario y, por el contrario, es bien frecuente el caso de que las sociedades arrendadoras se nieguen a venderlos pues parte de su estructura de mercado implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida".[11]
De acuerdo con lo anterior, puede afirmarse entonces que el contrato de arrendamiento operativo o renting es un contrato de tracto sucesivo en el cual la propiedad de los vehículos está en cabeza de la compañía de renting que los adquiere para darlos en arrendamiento a clientes que los requieren para desarrollar su actividad de transporte, por un tiempo determinado, a cambio de un canon, en el que el arrendatario ejerce las facultades de uso, usufructo y goce del bien, esto es, controla operativamente el vehículo, y por lo general se conviene que el arrendador asuma el mantenimiento y asistencia técnica durante el plazo del contrato. Puede pactarse por períodos cortos, o establecerse una relación de mediano o largo plazo. Se diferencia del leasing o arrendamiento financiero, en que no tiene por finalidad última la adquisición del bien arrendado[12]». (Se subraya)
Del concepto transcrito se establece que el «renting» es un contrato atípico, de tracto sucesivo, que tiene por objeto el arrendamiento de bienes muebles que son adquiridos por el arrendador y sobre los cuales éste mantiene la propiedad durante la vigencia del contrato, a cambio de un canon.
Así pues, el arrendador se encarga del mantenimiento y la prestación de los servicios técnicos necesarios para la conservación del bien en condiciones óptimas de uso y, en general, no se pacta la opción de compra para el usuario, pues parte de la estructura de mercado de las compañías arrendadoras implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida.
Según el certificado de existencia y representación legal de la demandante, su objeto social principal consiste en[13]:
«1) Compra, venta y prestación de servicios de todo tipo relacionados con equipos de cómputo, comunicación, repuestos, equipos de potencia y control, suministros y demás actividades que se deriven de la comercialización de ellos.
2) Celebrar contratos para la prestación de servicios de reparación, mantenimiento de equipos de cómputo y comunicación de datos; así como para darlos en arrendamiento.
3) El desarrollo y venta se (sic) SOFTWARE, la representación de firmas nacionales o extranjeras, a través de la figura de la agencia comercial o cualquier otra.
4) Servir como agente comercial con relación a la celebración de cualquier acto jurídico lícito que se relacione con su objeto social.
5) La adquisición de bienes muebles para construirlos, reformarlos o conservarlos en el mismo estado, o enajenarlos, arrendarlos o explotarlos en cualquier forma, o tomar éstos en arrendamiento, o en participación y ceder tales bienes.
6) Promover la formación, organización o financiación de compañías que se vayan a relacionar directamente o no por su objeto social con las actividades propias de la compañía". (Subrayas fuera de texto)
Según lo señalado, dentro del giro ordinario de sus negocios la actora puede comprar y vender o arrendar equipos de cómputo y prestar servicios de todo tipo, relacionados con dichos equipos.
Ahora bien, se advierte que en los contratos de renting de tecnología que la sociedad celebró con sus clientes, se pactó lo siguiente[14]:
«[...]
2. OBJETO DEL CONTRATO.
El objeto del contrato es conceder el uso y goce de los bienes muebles identificados en el documento anexo A1. La calidad del uso y goce de los bienes objeto del contrato, tiene una relación directa con su correcto y eficiente funcionamiento y con el objeto para el cual fueron arrendados. [...]
4. DURACIÓN
El término de duración de este contrato será de 36 meses contados a partir del día 1 de Mayo de 2001, hasta el día 30 de Abril de 2004.
Una vez finalizado el término del mismo, las partes se pondrán de acuerdo en los términos en que se llevará a cabo la devolución de los bienes.
5. CANON
Precisiones:
a. Cortes Trimestrales:
[...]
b. Componentes del Canon:
El canon tendrá como base los siguientes componentes:
Valor del bien a ser dado en arrendamiento
DTF modalidad T.A.
2 puntos anuales
Canon: Suma resultante de aplicar al valor del bien un valor porcentual resultado del cálculo DTF T.A. de la semana que corresponda, según el literal anterior, más 2 puntos.
El canon de arrendamiento será un valor en pesos, con vigencia trimestral y pagadero en forma mensual anticipada. [...]
9. RECIBO Y RESTITUCIÓN DE LOS BIENES DADOS EN ARRENDAMIENTO.
9.1 RECIBO: [...] declara haber recibido los bienes objeto de este contrato a satisfacción, de conformidad con el Acta de Entrega [...].
9.2. RESTITUCIÓN: [...] se obliga a devolver los bienes objeto de este contrato en el mismo estado en que los recibió, salvo el deterioro natural, una vez expire el término del presente contrato y previa confrontación del Acta de Entrega [...] retirará el (los) software adicionales o componentes agregados, o, entregará las licencias respectivas, a título gratuito, en caso de no serle posible su retiro sin perjudicar los equipos.
10. OBLIGACIONES DE LAS PARTES.
10.1. PARA ...
a) ...
b) ...
c) ...
d) Restituir los bienes objeto de este contrato una vez finalice el mismo.
e) ...
10.2. PARA CONIX S.A.
a) Entregar a satisfacción los bienes arrendados
b) ...
c) Realizar las reparaciones necesarias dadas en garantía de los bienes arrendados, ...
d) Recoger los equipos una vez expire el término de duración del presente contrato». (Subrayas fuera de texto)
Como se observa de las cláusulas de los contratos aportados por la demandante, CONIX era la propietaria de los equipos de cómputo y de los accesorios que entregaba a sus clientes a título de arrendamiento. Igualmente se observa que, a la terminación del contrato, los clientes debían restituir los bienes a la demandante y sin que se establezca que se haya pactado opción de compra a favor de los arrendatarios.
En esas condiciones, la Sala reitera lo expuesto en las providencias en las que se han analizado supuestos fácticos idénticos, en el sentido de indicar que la actora «no adquirió los bienes, objeto de arrendamiento, con la intención de enajenarlos dentro del giro ordinario de sus negocios. Su propósito era conservar la propiedad de los mismos para arrendarlos y obtener sus ingresos por el ejercicio de esa actividad. Por lo tanto, dichos bienes se consideran activos fijos, en los términos del artículo 60 del Estatuto Tributario»[15].
Así pues, debe tenerse en cuenta que el artículo 60 del Estatuto Tributario clasifica los activos en movibles y en fijos o inmovilizados, así:
ARTICULO 60. CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS ENAJENADOS. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.
Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.
Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.
Conforme a la norma transcrita, son: i) activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente y ii) activos fijos o inmovilizados, los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.
En todo caso, la Sala ha precisado[16] que «para establecer la naturaleza de fijo o movible de un bien, no solo se atiende a la forma de contabilización de la inversión, sino que debe mirarse la intención en su adquisición, de manera que, si la intención es su enajenación en el giro ordinario de los negocios de la sociedad, serán activos movibles, pero si la intención es que permanezcan dentro de patrimonio del ente societario, serán activos fijos».
Por consiguiente, «lo relevante es determinar, en cada caso, la destinación que el contribuyente ha dado a los bienes y si la enajenación se produjo dentro del giro ordinario de sus negocios y no, el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio de la empresa o su contabilización»[18].
En ese contexto, la Sala advierte que aunque la actora en su escrito de demanda afirmó que «al finalizar cada contrato, de manera invariable u ordinaria, lo que queda del contrato, que son los equipos, se venden al cliente por un valor residual, que corresponde al monto de un canon»[19], de los contratos de renting se puede advertir que no se pactó la opción de compra a favor del arrendatario sino, por el contrario, la obligación de restituir a la actora los bienes arrendados una vez terminado el contrato, lo que corrobora que ésta no tenía la intención de enajenar los bienes arrendados dentro del giro ordinario de sus negocios.
Ahora bien, en el expediente obran algunas facturas en las que, como lo señaló el a quo, se consigna «OPCIÓN DE COMPRA RENTA CUOTA No.»[20], lo cierto es que no figuran los contratos en los que se ejerció tal opción y no se discriminan los bienes vendidos, es decir, no demuestran que los bienes fueron enajenados posteriormente por la demandante, dentro del giro ordinario de sus negocios.
En esas condiciones, las pruebas no permiten desvirtuar lo sostenido por la Administración en los actos acusados, esto es, que los bienes tienen el carácter de activos fijos.
En cuanto al argumento, según el cual, la DIAN, al sumar el valor de todos los componentes del contrato (equipos, software, primas de arrendamiento, aseguramiento, valor del servicio, IVA descontable) y darles el carácter de activo fijo para efectos de depreciarlos y ajustarlos por inflación, desconoce que tales bienes se deben tratar como inversiones no susceptibles de depreciación, observa la Sala lo siguiente:
Es importante precisar que, como dijo la Sección en anteriores oportunidades, los bienes intangibles no adquieren la connotación de bienes corporales por el hecho de estar incorporados en un soporte físico, ya que este soporte simplemente es utilizado para la transmisión o difusión del intangible[21]. Entonces, por el hecho de estar incorporado en un CD, el software no adquiere el carácter de bien corporal.
El artículo 2º del Decreto 1360 de 1989: "El soporte lógico (software) comprende uno o varios de los siguientes elementos, el programa de computador, la descripción del programa y el material auxiliar", en consecuencia, al incorporarse el software al equipo (hardware), necesariamente conlleva a que los equipos al ser dados en renting en su integridad, se convierten en activos fijos depreciables y ajustables por inflación.
En consecuencia, en el presente caso, las licencias para el uso de software se debieron tratar como activos fijos, no por estar incorporadas en CDS, sino porque fueron instaladas en equipos de cómputo que se arrendaron como si se tratase de un solo bien.
En relación con las garantías, valor del servicio y aseguramiento, se advierte que revisados los actos demandados no se advierte que dichos conceptos hayan hecho parte del cálculo de la depreciación de los activos fijos realizado por la Administración, ni el demandante probó su afirmación. Frente al IVA descontable, la DIAN lo incluyó como un mayor valor de los activos, toda vez que este mismo valor fue desconocido como IVA descontable en las respectivas declaraciones de IVA[22], aspecto que ya ha sido dilucidado por la Sala en las sentencias que ahora se reiteran.
En consecuencia, la Administración procedió en legal forma al adicionar ingresos por corrección monetaria ($78.604.000) y rechazar las correspondientes deducciones por concepto de amortización ($1.699.274.000), porque la actora no debió amortizar los bienes que da en arriendo[24], sino depreciarlos en cinco años[25]. Prospera el cargo.
2. Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial[26].
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.
En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues la inclusión de impuestos descontables improcedentes de los cuales se derive un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor constituye inexactitud sancionable.
Además, no se presenta diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN en razón a que las pruebas indican que la sociedad actora no adquirió los bienes con la intención de enajenarlos sino de conservarlos en su patrimonio para explotarlos mediante arrendamiento. En consecuencia, la adición de ingresos y el rechazo de deducciones se generaron por la indebida aplicación de las normas tributarias y no porque la Administración y el contribuyente interpretaran las normas que regulan la materia de forma distinta.
Sin embargo, se debe tener en cuenta que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[27].
Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley, modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:
Artículo 287°. Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
"Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.
La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.
Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.
Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
Parágrafo 1. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.
Parágrafo 2. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos."
Artículo 288°. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:
"Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:
1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1° de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.
Parágrafo 1°. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1° del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.
Parágrafo 2°. La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018." (Destaca la Sala)
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.
Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por el actor, según se precisó.
A título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos:
| CONIX S.A. - AÑO GRAVABLE 2002 | ||||
| Concepto | CD | Liquidación Privada | Resolución Reconsideración | Consejo de Estado |
| Total Patrimonio Bruto | PG | 9.979.780.000 | 9.979.780.000 | 9.979.780.000 |
| Total Patrimonio Líquido | PI | 1.535.126.000 | 1.535.126.000 | 1.535.126.000 |
| O Pérdida Líquida | RB | 0 | 0 | 0 |
| Total Imp. A Cargo | FU | 148.517.000 | 770.775.000 | 770.775.000 |
| Total Retenciones Año Gravable | GR | 390.950.000 | 390.950.000 | 390.950.000 |
| Menos Saldo a Favor sin solicitud de dev o comp/Saldo fvr per fis ant | GN | 0 | 0 | 0 |
| Menos Anticipo por el año gravable | GX | 0 | 0 | 0 |
| Más Anticipo por el año gravable siguiente | FX | 0 | 0 | 0 |
| Más Anticipo a la sobretasa | OZ | 7.426.000 | 7.426.000 | 7.426.000 |
| Más Sanciones | VS | 0 | 995.613.000 | 622.258.000 |
| Total Saldo a Pagar | HA | 0 | 1.382.864.000 | 1.009.509.000 |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
- REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:
- DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 110642005000052 del 13 de septiembre de 2005 y la Resolución 110662006000006 del 28 de septiembre de 2006, ambos actos expedidos por la Administración de Impuestos de Medellín, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 2002, presentada por CONIX S.A.
- A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como valor a pagar por concepto del impuesto de renta del año gravable 2002, a cargo de CONIX S.A., la suma determinada en la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia.
RECONÓCESE personería a Luis Z. Malaver Amezquita como apoderado de la DIAN.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[4] Folio 239 cuaderno de demanda.
[5] "Resolución Recurso de Reconsideración que modifica No. 110662006000006 de fecha septiembre 22 de 2006, emanada de la División Jurídica Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, notificada personalmente al apoderado especial de la sociedad en octubre 12 de 2006, mediante esa Resolución se puso término a la vía gubernativa. Liquidación Oficial de Revisión No. 11642005000052 fechada en Septiembre 13 de 2005, emanada de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, por la cual se determinó el impuesto de renta de CONIX S.A. por el período gravable 2002 y se impuso sanción por inexactitud".
[9] Fl. 16 – Liquidación Oficial de Revisión
[10] Sentencias del 13 de marzo de 2014, Exp. 19479, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 10 de septiembre de 2014, Exp. 20169, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
[11] "Contratos Bancarios. Su significación en América Latina" Cuarta Edición. Bogotá. FELABAN. 1990 Pág. 488.
[12] En Sentencia de diciembre 14 de 1988, Exp. 1661, la Sección Cuarta de esta Corporación se refiere a la distintas modalidades de arrendamiento financiero y operativo: "La asociación española de leasing hace algunos años lo definió como "una moderna fórmula de financiación que permite al empresario profesional utilizar los bienes de capital productivos necesarios mediante el pago de un alquiler con la posibilidad de adquirir su propiedad por un precio establecido de antemano". (Nueva Frontera. Documentos 85, oct./85, pág. 7). (...) Pero el crecimiento de la industria y el comercio ha impulsado la aparición de otras modalidades de leasing: operativo, en el que el activo no se amortiza por el cliente, el inmobiliario o de inmuebles productivos –no destinados a vivienda–, el "leasing back" o retroarriendo, el leve raged leasing para grandes proyectos que requieren ingentes capitales y múltiples inversiones, el cross border leasing, utilizado en Colombia para la financiación de aviones, el leasing en sindicación, consistente en que varias compañías de leasing celebren un consorcio para adquirir en proindiviso uno o más equipos para arrendarlos con opción de compra." (Destaca la Sala).
[14] Según consta en la liquidación oficial de revisión, que no fue objetada por la demandante. (Folios 43 a 45)
[15] Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19479, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[16] En el mismo sentido se pronunció la Sala en sentencias del 25 de junio de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 17761; del 23 de junio de 2011, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente No. 18122; del 23 de abril de 2009, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 16789, y del 22 de septiembre de 2004, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente No. 13726.
[17] Sentencia 18703 el 13 de junio de 2013. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
[18] Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19479, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[21] Sentencias de 28 de julio de 2000, exp. 9938, C.P. Daniel Manrique Guzmán y de 28 de abril de 2000, exp. 9784, C.P. Delio Gómez Leyva.
[22] En el requerimiento especial se afirmó que «el valor de los impuestos descontables fueron desconocidos en las declaraciones de impuesto a las ventas por ser un mayor valor del activo» (fl. 77)
[23] Exp. 19749 – 3º bimestre/2002 y Exp. 20169 – 6º bimestre/ 2002
[24] Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario permiten la amortización de inversiones, dentro de un plazo no inferior a cinco años y no por el término de duración del contrato como lo pretende la actora.
[25] Según el artículo 2º del Decreto 3019 de 1989, la vida útil de los activos fijos depreciables (computadores) es de cinco (5) años.
[26] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 20 de febrero de 2017, exp. 20623 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E)
[27] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
"Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. [...]
Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior."
