SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Configuración / INGRESOS EN SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Son los efectivamente declarados

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia,  y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria  equivalente al 100% de la diferencia no explicada. La conducta sancionada por el  artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos”. La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación  sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente.

CONTRIBUCION ESPECIAL SOBRE EL IMPORRENTA - La DIAN no puede rechazarla como deducible sin cumplir el procedimiento legal / GASTO POR DEPRECACION - Constituye justificación en la sanción por gastos no explicados / GASTOS Y PASIVOS NO DECLARADOS - Sirven para explicar la diferencia en la sanción por gastos no explicados / SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Constituye justificación de la diferencia sancionada los gastos y pasivos no declarados

Con dicho proceder la demandada desconoció que la contribución especial, creada por el artículo 248-1 del Estatuto Tributario fue llevada como deducible en la declaración de renta de 1995, conforme lo preveía el parágrafo transitorio del artículo 115 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 1995. Tal desconocimiento implica  el rechazo de una deducción, sin cumplir con el procedimiento legal, esto es,  el trámite de la liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial, cuyo objeto es modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes (artículo 702 del Estatuto Tributario), que  conforme al artículo 746 ibídem, se presumen veraces. Además, ni el artículo 663 del Estatuto Tributario ni la fórmula que aplicó la DIAN para determinar los gastos no explicados, excluyeron la deducción por contribución especial dentro de los gastos que justifican la diferencia  entre las compras, costos y gastos, de una parte, y los ingresos declarados y los pasivos adquiridos, de otra. De otra parte, la demandada desconoció el artículo 663 del Estatuto Tributario porque no tuvo en cuenta como gasto explicado la depreciación por $1.382.000, a pesar de ser deducible. Lo anterior, porque si en la variación patrimonial efectuada para calcular la diferencia, la entidad aceptó el crédito por $1.382.000 por concepto de depreciación acumulada, debió reconocer también el débito por depreciación por dicha suma, puesto que se trata del mismo registro.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DÍAZ

Bogotá, D. C.,  veintinueve (29) de marzo de dos mil siete (2007)

Radicación: 05001-23-31-000-1994-00004-01(14180)

Actor: EXTRUSIONES LTDA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 16 de diciembre de 2002, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurada por EXTRUSIONES, LTDA contra los actos administrativos por los cuales la DIAN le impuso sanción por gastos no explicados en la declaración de renta de 1995.

ANTECEDENTES

El 11 de abril de 1996, EXTRUSIONES, LTDA presentó declaración de renta de 1995, en la que informó ingresos por $1.593.387.000 y compras, costos y gastos $1.580.932.000 (folio 2 c.p).

Previa expedición de requerimiento ordinario y de pliego de cargos, la DIAN profirió la Resolución Sanción 001838 de 16 de septiembre de 1998, por gastos no explicados, por $88.284.000.

Mediante Resolución 900005 de 1 de octubre de 1999, la entidad redujo la sanción a $8.822.000, porque encontró probadas variaciones patrimoniales por $79.462.000, en razón de la disminución de activos de la sociedad en 1995 frente a 1994, en la suma en mención.

la DEMANDA

EXTRUSIONES, LTDA solicitó la nulidad de las resoluciones por las cuales la DIAN le impuso sanción por gastos no explicados. En subsidio, pidió que se declare que la  liquidación privada de renta de 1995 quedó en firme el 2 de mayo de 1998.  Y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se acredite el valor de la sanción a la cuenta del demandante.

La actora citó como violados los artículos 663, 115, 714, 746 y 683 del Estatuto Tributario; 11 de la Ley 6 de 1992 y 29 y 83 de la Constitución Política, por las siguientes razones:

La DIAN consideró como gastos no explicados la contribución especial de 1994 por $12.224.000; depreciaciones por $1.382.000, llevadas como deducción en la declaración de 1995, y el impuesto de renta del mismo año, por $2.020.000, cifra que se llevó como gasto contable pero no fiscal.

Con dicho proceder la demandada desconoció que la contribución especial fue llevada como deducible en la declaración de renta de 1995, conforme lo prevé el artículo 248-1 del Estatuto Tributario. Dicho rubro fue registrado contablemente en 1994, cuando se calculó la provisión de impuestos y se solicitó como deducción en el período siguiente; en consecuencia, hubo una conciliación entre el gasto contable y el fiscal que justifica la diferencia.

Además, la DIAN aplicó indebidamente el artículo 663 del Estatuto Tributario puesto que si aceptó el crédito por $1.382.000 por concepto de depreciación acumulada, debió reconocer también el débito por depreciación por dicha suma, por cuanto se trata del mismo registro.

 La demandada consideró como gasto no explicado la partida por $2.020.000, que corresponde al gasto impuesto de renta, que se trata de un gasto contable que afectó el patrimonio de la actora.

La actuación acusada violó el artículo 714 del Estatuto Tributario, porque desconoció la firmeza de la declaración de renta de la actora. Lo anterior, por cuanto rechazó la realidad de unos gastos que cumplían los requerimientos legales. Si la Administración detectó una inconsistencia en los gastos declarados por la contribuyente, debió practicar liquidación de revisión, previo requerimiento especial.

Los actos demandados desconocieron la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, el espíritu de justicia, el debido proceso y la presunción de buena fe, dado que interpretaron falsamente el artículo 663 del Estatuto Tributario e impusieron una sanción por gastos no explicados sobre una base inexistente. Además, no tuvieron en cuenta los efectos de la ecuación contable en los gastos.   

LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones del actor con base en las razones que se sintetizan de la siguiente manera:

Las partidas que conformaron la diferencia en los gastos no explicados (contribución especial, depreciación acumulada (sic) y gasto por impuesto de renta),  no se encuentran dentro de la fórmula utilizada para aplicar la sanción del artículo 663 del Estatuto Tributario. Lo anterior, puesto que la contribución especial  no tiene incidencia en la justificación de los gastos no explicados; el gasto por impuesto de renta no es una deducción fiscal y las depreciaciones acumuladas fueron llevadas como deducción en el período gravable anterior.

En el evento de la sanción por gastos no explicados, los datos de la declaración sirven como punto de referencia para determinar hechos ocurridos en un período gravable y en períodos anteriores, que pueden generar excesos de compras, costos y gastos frente a los ingresos y pasivos. En el caso de la liquidación oficial de revisión sólo son objeto de modificación las partidas o rubros del período gravable que se  encuentre dentro del término que la ley otorga para dicho propósito.  

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho ordenó acreditar en la cuenta corriente de la contribuyente el valor de la sanción impuesta. Las razones de la decisión se compendian de la siguiente manera:

La declaración privada de la actora quedó en firme el 2 de mayo de 1998, debido a que el 2 de mayo de 1996 presentó solicitud de devolución. En consecuencia, al momento de notificar la sanción (16 de noviembre de 1998) dicha declaración estaba en firme.

En el caso concreto, la sanción se originó en la modificación de la liquidación privada, la cual sólo podía hacerse mediante liquidación oficial de revisión. No obstante, se repite, la liquidación privada estaba en firme. En apoyo de su  conclusión citó la sentencia de la Sala de 12 de octubre de 2001, expediente 12397.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada sustentó la apelación en los siguientes términos:

La DIAN no cuestionó a la actora ningún dato de la declaración privada. Sencillamente, aplicó el artículo 663 del Estatuto Tributario que faculta a la Administración para solicitar a los explicaciones a los contribuyentes cuando la suma de las compras, costos y gastos excedan del total de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año gravable.

La sentencia que citó el a quo no es aplicable al caso sub júdice, puesto en el proceso en el cual se profirió no existía ninguna diferencia que explicar, ni se tipificaba la conducta sancionatoria.

De otra parte, es aplicable el artículo 638 del Estatuto Tributario, conforme al cual cuando la sanción se impone en resolución independiente el pliego de cargos debe notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración del período durante el cual ocurrió la infracción sancionable. Dado que la declaración fue presentada el 11 de abril de 1996, los dos años para notificar el pliego de cargos se vencían el 11 de abril de 1998. Como el pliego se notificó el 2 de marzo, la actuación quedó surtida dentro del término legal.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada reiteró los argumentos del recurso de apelación.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia por los siguientes motivos:

El pliego de cargos fue notificado oportunamente, esto es, dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta. Por su parte, la contribuyente rindió las explicaciones que no fueron consideradas como satisfactorias por la Administración.

En este caso, la Administración debió proferir liquidación de revisión, con la práctica de una inspección contable y el envío del requerimiento especial, pues  la DIAN expidió los actos acusados sin el debido soporte probatorio para presentar al contribuyente un análisis más preciso de los hechos y de las normas que motivaban la sanción.

La parte demandante no  intervino en esta oportunidad procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe la Sala determinar si se ajustó a derecho la sanción por gastos no explicados, determinada por la DIAN a la actora con fundamento en el artículo 663 del Estatuto Tributario.

Sea lo primero precisar que la sanción por gastos no explicados fue impuesta  mediante resolución independiente, dentro del término previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque la declaración de renta respecto de la cual se fijó la sanción fue presentada el 11 de abril de 1996 (folio 2 c.ppal). En consecuencia, los dos años para notificar el pliego de cargos se vencían el 11 de abril de 1998. Como el pliego se notificó el 2 de marzo de 1998 (folio 90 vto c. antecedentes), la actuación, se repite, fue oportuna.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia,  y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria  equivalente al 100% de la diferencia no explicada.

La conducta sancionada por el  artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos

La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación  sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyent.

En el caso sub exámine,  con base en la información reportada por la actora en su declaración de renta del año gravable 1995, la Administración estableció que los costos y gastos declarados excedían los ingresos y pasivos reportados, en $8.822.000.

La actora justificó dicha diferencia de la siguiente manera (folio 37 c.a):

$10.204.000, que es el resultado de restar a la contribución especial de 1994,  deducida en 1995, por $12.224.000 (renglón 40 de la declaración), el gasto del  impuesto de renta de 1995, contabilizado ese mismo año y no solicitado como deducción, por $2.020.000.

 A los $10.204.000 restó $1.382.000 por concepto de depreciaciones, registradas como gasto contable y declaradas en 1995.

Sin embargo, la DIAN no tuvo en cuenta la contribución especial deducida en 1995 porque se trataba de una erogación fiscal que no tenía efectos en el artículo 663 del Estatuto Tributario. Tampoco tomó en consideración el gasto por impuesto de renta, puesto que no es una deducción fiscal (folio 7 c.a). Por último, estimó que la depreciación por $1.382.000 no era un gasto explicado, porque dicho valor se encontraba incluido en las depreciaciones acumuladas a 31 de diciembre de 1995 y éstas fueron  tenidas en cuenta en las variaciones patrimoniales efectuadas para determinar la sanción.

Con dicho proceder la demandada desconoció que la contribución especial, creada por el artículo 248-1 del Estatuto Tributari

 fue llevada como deducible en la declaración de renta de 1995, conforme lo preveía el parágrafo transitorio del artículo 115 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 199. Tal desconocimiento implica  el rechazo de una deducción, sin cumplir con el procedimiento legal, esto es,  el trámite de la liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial, cuyo objeto es modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes (artículo 702 del Estatuto Tributario), que  conforme al artículo 746 ibídem, se presumen veraces.

Además, ni el artículo 663 del Estatuto Tributario ni la fórmula que aplicó la DIAN para determinar los gastos no explicados (folio 105 c.a), excluyeron la deducción por contribución especial dentro de los gastos que justifican la diferencia  entre las compras, costos y gastos, de una parte, y los ingresos declarados y los pasivos adquiridos, de otra.

De otra parte, la demandada desconoció el artículo 663 del Estatuto Tributario porque no tuvo en cuenta como gasto explicado la depreciación por $1.382.000, a pesar de ser deducible. Lo anterior, porque si en la variación patrimonial efectuada para calcular la diferencia, la entidad aceptó el crédito por $1.382.000 por concepto de depreciación acumulada, debió reconocer también el débito por depreciación por dicha suma, puesto que se trata del mismo registro. Sin embargo, la DIAN confundió la depreciación por $1.382.000 con la que la actora justificó la diferencia, con la depreciación acumulada, por el mismo valor, que, se repite, fue la que  tuvo en cuenta para fijar las variaciones patrimoniales entre 1995 y el año anterior.

 Por último, la consideración de la DIAN en el sentido de que constituye gasto no explicado la partida por $2.020.000, correspondiente al gasto contable por concepto de impuesto de renta, también violó el artículo 663 del Estatuto Tributario, puesto que para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los  ingresos y pasivos, es posible considerar gastos y pasivos no declarados. Y, si bien el gasto en mención no es deducible para efectos fiscales y, por ende, no fue registrado en la declaración de renta de la actora por el año gravable 1995, correspondió a un gasto contable que afectó su patrimonio (folios 17 a 23 c.a).

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada que accedió a las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo,  Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

 CONFÍRMASE la sentencia de 16 de diciembre de 2002, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de EXTRUSIONES LTDA., contra la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.  Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió  y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE              LIGIA LOPEZ DIAZ

Presidente

MARIA INES ORTIZ BARBOSA    HECTOR J. ROMERO DIAZ