COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - Implica la extinción de obligaciones tributarias mutuas entre el fisco y el contribuyente / DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR - Implica que la administración le reembolse al contribuyente los dineros que le pertenecen / IMPUTACION DE SALDOS A FAVOR - Es el arrastre de los saldos a favor al período gravable siguiente / COMPENSACION, DEVOLUCION E IMPUTACION DE SALDOS A FAVOR - Son opciones excluyentes de manera que al utilizar alguna se extingue el crédito tributario

La compensación y la devolución de saldos a favor, que son formas de extinción de la obligación tributaria, son, en términos generales, dos opciones que tienen los contribuyentes de disponer de tales saldos. La compensación implica el reconocimiento de la autoridad tributaria de la extinción de la obligación del contribuyente con el fisco, que correlativamente obedece a la extinción de la deuda del Estado con aquél (artículos 815 y ss). Y, la devolución, por su parte, implica que la Administración reembolse al contribuyente los dineros que le pertenecen en virtud de los saldos a favor o de los pagos en exceso o de lo no debido que se encuentran en poder de aquélla (artículos 850 y ss del Estatuto Tributario). Otra forma que tiene el contribuyente de disponer de los saldos a favor es la imputación o arrastre de los mismos en el período gravable siguiente (artículo 815 del Estatuto Tributario). Cabe anotar que la compensación, devolución e imputación de saldos son opciones excluyentes, por cuanto con la utilización de una, deja de existir el crédito del contribuyente, y se extingue la obligación a cargo de la Administración. A pesar de que la imputación de saldos hace parte de las normas sobre compensación, la Sala ha entendido que es distinta de ésta. Lo anterior, porque la imputación corresponde exclusivamente a los saldos  a favor que resulten en las declaraciones del mismo impuesto, únicos que puede arrastrar el contribuyente en la declaración del ejercicio siguiente; mientras que la compensación exige la anuencia de la Administración para aplicar saldos a favor de un impuesto al mismo o a otros impuestos. Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable, al paso que la compensación requiere la autorización de la Administración, previa solicitud y verificación de los requisitos consagrados en la  ley ( artículos 815 y 850 y ss del Estatuto Tributario). Otra diferencia es que en relación con la imputación de saldos, la facultad de la Administración se traslada al período al que se hace la misma.

SANCION POR INEXACTITUD - No procede cuando es impuesta mediante resolución independiente / PRINCIPIO DE TIPICIDAD DE LA SANCION - Se vulnera cuando se impone sanción por inexactitud con base en relación independiente / COMPENSACION O DEVOLUCION DE SALDOS IMPUTADOS - No da lugar a la sanción por inexactitud

De otra parte, para imponer la sanción por inexactitud necesariamente debe practicarse liquidación oficial de revisión, que tiene por objeto modificar, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes (artículo 702 del Estatuto Tributario). Lo anterior, por cuanto la base de la sanción es el 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable (artículo 647 del Estatuto Tributario). Por tanto, en caso de que dicha sanción se fije por resolución independiente, sencillamente no existe base legal para determinarla, por lo que se presenta la violación del principio de tipicidad de la sanción y de la pena. Ello es así porque la imputación, compensación y devolución de saldos a favor son tres figuras distintas. Y, el legislador no sancionó con inexactitud la compensación o devolución de saldos imputados, por lo que en aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y debido proceso, no podía la autoridad administrativa imponer la sanción con base en una conducta no tipificada en la ley como constitutiva de la infracción. Adicionalmente, las sanciones son de interpretación restrictiva, por lo que no se puede ampliar su alcance (artículo 31 del Código Civil), como lo hizo la autoridad tributaria. A su vez, aunque la sanción se vinculó a la declaración de renta de 1996, la DIAN no practicó liquidación oficial de revisión respecto de dicha declaración, por lo que no existía base para imponer la sanción en comentario. En consecuencia, la sanción impuesta sobre la base de las sumas que fueron objeto  de devolución anterior, y no sobre la diferencia de los saldos a favor determinados por la Administración y el contribuyente, desconoce abiertamente el artículo 647 del Estatuto Tributario y, de nuevo, el debido proceso.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá D.C.,  cinco (5) de julio de dos mil siete (2007)

Radicación número: 05001-23-27-000-2001-00736-01(14973)

Actor: MINERALES PEÑAFLOR LTDA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 29 de abril de 2004, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales LA DIAN impuso a la actora sanción por inexactitud en relación con la declaración de renta de 1996.

ANTECEDENTES

El 27 de mayo de 1997 MINERALES PEÑAFLOR LTDA declaró renta por el año 1996 con un saldo a favor de $47.139.000 (folio 127).

El 12 de agosto de 1998 la contribuyente pidió la devolución del saldo a favor de la declaración de 1996. El 14 de octubre de 1999, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración y, finalmente, ordenó  la devolución de la suma  solicitada.

El 26 de mayo de 1998 la sociedad presentó declaración de renta por el año 1997, en la que imputó el saldo a favor de 1996 (folio 89), para un total saldo a favor de $68.343.000.

El 9 de marzo de 1999 la DIAN notificó a la sociedad pliego de cargos  por haber imputado un saldo a favor que había sido objeto de devolución anterior. El 16 de abril de 1999, dentro del término para responder el pliego de cargos, la contribuyente corrigió la declaración de renta de 1997 para disminuir el saldo a favor de 1996 que había imputado en la misma (folio 84).

Por Resolución 900270 de 4 de octubre de 1999, la Administración impuso a la sociedad sanción por inexactitud respecto de la declaración de renta de 1996, por haber solicitado un saldo a favor que había sido imputado en el período gravable siguiente (folios 95 a 97). Y, mediante Resolución 900079 de 31 de octubre de 2000, la sanción fue confirmada en reconsideración (folios 70 a 74).

DEMANDA

MINERALES PEÑAFLOR LTDA demandó la nulidad del pliego de cargos y de los actos administrativos por los cuales la DIAN le impuso sanción por inexactitud respecto de la declaración de 1996. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a pagar la sanción impuesta.

La actora alegó como violados los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 588, 647, 683, 815, 683, 854, 855, 856, 857, 857-1 y 858 del Estatuto Tributario; 13 del Decreto 1000 de 1997; 31 del Código Civil y el Concepto de la DIAN 25656 de 2000.  El motivo de violación lo sintetizó así:

La conducta de la demandante es atípica porque lo que sanciona el artículo 647 del Estatuto Tributario como inexactitud, es solicitar compensación o devolución de sumas que fueron objeto de devolución o compensación anterior. Sin embargo, la actora no solicitó dos veces la devolución, sino que primero imputó un saldo a favor en la declaración de 1997 y luego, por error,  pidió la devolución del mismo. Y, es distinto imputar un saldo a favor en la declaración tributaria que solicitar su devolución o compensación, pues, además, sólo la imputación del saldo  puede corregirse.

A su vez, la compensación y la devolución requieren, para su efectividad, solicitud del contribuyente y aprobación previa de la Administración, mientras que la imputación no. Como son figuras diversas no pueden confundirse; mucho menos en materia sancionatoria, pues su interpretación es restrictiva.

En el artículo 647 del Estatuto Tributario se señala una base para determinar la sanción que no es aplicable al caso, porque no se trata de una liquidación de revisión sino de la devolución de un saldo a favor.

La DIAN violó los principios de legalidad de la sanción y  debido proceso,   puesto que la conducta de la demandante no se adecuó a las descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario. También vulneró el artículo 31 del Código Civil sobre el alcance restringido de las normas sancionatorias y se extralimitó en sus funciones.

En el caso concreto, la demandante se acogió al procedimiento de corrección de la declaración, que era el aplicable. Adicionalmente, lo hizo dentro del término para dar respuesta al pliego de cargos y se liquidó la sanción por corrección (artículo 588 del Estatuto Tributario).

La sanción para el caso de imputación improcedente de saldos a favor es la del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, que fue la que determinó la demandante al corregir la declaración de ese año. Tal disposición no puede coexistir con el artículo 647 del Estatuto Tributario, puesto que se desconoce el principio del non bis in ídem.

Según el Concepto 25656 de 22 de marzo de 2000, en caso de que se impute un saldo en forma improcedente, sólo debe corregirse la declaración en donde se presentó el saldo a favor en forma incorrecta, con una sanción del 10% del menor saldo a favor entre la corrección y  la declaración anterior,  si se realiza antes del emplazamiento para corregir o del auto que ordene visita de inspección tributaria; o del 20% si la corrección se realiza después de estos eventos.

La demandada desconoció los principios de buena fe y equidad, al igual que el espíritu de justicia, pues con la conducta de la actora no se vulneraron los intereses del Estado y, además, la demandante corrigió inmediatamente el error en que incurrió al imputar indebidamente un saldo a favor en la declaración de 1997.

 Por lo demás, la DIAN no debió ordenar la devolución del saldo a favor de la declaración de 1996, por cuanto tenía en su poder la declaración del año siguiente,  en la que se imputó erróneamente el mismo saldo.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora en los siguientes términos:

Según el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud solicitar compensación o devolución de sumas que fueron objeto de devolución o compensación anterior.

La conducta de la demandante encuadra en la norma en mención, puesto que la imputación de saldos en el período siguiente es una compensación automática, en virtud de la cual el saldo a favor de la declaración originaria puede obrar como fuente de pago del impuesto a cargo por el período en el que tal imputación se realiza. A su vez, la imputación se encuentra ubicada dentro de la norma de compensación (artículo 815 del Estatuto Tributario), lo que corrobora que hace parte de esta forma de extinguir las obligaciones fiscales.

La actora incurrió en una conducta sancionable, pues pretendió obtener doble beneficio al imputar el saldo de 1996 en la declaración de 1997 y más de dos meses después, solicitar la devolución del saldo ya utilizado. De otra parte, sólo con ocasión de la fiscalización la actora corrigió la declaración de 1997 para disminuir el saldo a favor imputado erróneamente.

En materia sancionatoria no es necesario que existan elementos subjetivos o intencionales, por lo que basta que ocurra el hecho sancionable para que proceda la sanción. En consecuencia, resulta irrelevante que la actora haya corregido la declaración de 1997.

No era viable imponer la sanción por devolución improcedente (artículo 670 del Estatuto Tributario), pues va ligada a un proceso de determinación previa, que en este caso no se presentó.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló los actos acusados y se abstuvo de pronunciarse  sobre la legalidad del pliego de cargos por ser un acto de trámite. Las razones de la decisión fueron las siguientes:

La imposición de la sanción por inexactitud implica la comprobación de los supuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, cuyo alcance es de interpretación restrictiva.

En el caso concreto, la DIAN impuso sanción por inexactitud porque la actora imputó un saldo a favor a pesar de que había obtenido su devolución. Sin embargo, tal conducta no encuadra dentro de las descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, motivo por el cual no podía sancionar a la actora.  

RECURSO DE APELACIÓN

La DIAN interpuso recurso de apelación contra el fallo del a quo, que sustentó así:

Es procedente la sanción impuesta a la actora, puesto que constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución de sumas que fueron objeto de compensación o devolución anterior. Y, aunque la actora imputó un saldo a favor, tal imputación es una forma de compensación y no una figura distinta, como lo entienden el a quo y la demandante.

En efecto, la imputación de saldos implica, como lo sostiene el tratadista Mauricio Plazas, una compensación automática, sin necesidad de pronunciamiento judicial, por la cual el saldo a favor de una declaración originaria puede obrar como fuente de pago del impuesto a cargo por el período en que el mismo se arrastra; y si en el período siguiente la “compensación automática” no resulta viable, procede la imputación sucesiva hasta cuando la utilización del crédito contra el Estado sea viable.

El hecho sancionable se produjo cuando la demandante elevó la solicitud de devolución de una suma que ya había compensado mediante imputación de saldos, sin que sea causal eximente de la sanción el hecho de  que la contribuyente haya corregido la declaración con posterioridad al pliego de cargos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandada alegó de conclusión en los siguientes términos:

Conforme a los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario los contribuyentes pueden hacer uso de los saldos a favor mediante la imputación, devolución o compensación de los mismos, posibilidades que son excluyentes entre sí.

Cuando la sociedad presentó la solicitud de devolución de una suma que había sido imputada, esto es, compensada, incurrió en la infracción sancionable del artículo 647 del Estatuto Tributario.

La actora no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe la Sala precisar si se ajustó a derecho la sanción por inexactitud, impuesta a la actora por haber solicitado la devolución del saldo a favor registrado en su declaración de renta de 1996, que, a su vez, había sido imputado en el período gravable siguiente.

La sanción por inexactitud, en la parte pertinente, se encuentra prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, cuyo texto es como sigue:

”Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...)”

Conforme al  artículo en mención, se configura la sanción por inexactitud por el hecho de “solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior”

La compensación y la devolución de saldos a favor, que son formas de extinción de la obligación tributaria, son, en términos generales, dos opciones que tienen los contribuyentes de disponer de tales saldos. La compensación implica el reconocimiento de la autoridad tributaria de la extinción de la obligación del contribuyente con el fisco, que correlativamente obedece a la extinción de la deuda del Estado con aquél (artículos 815 y ss). Y, la devolución, por su parte, implica que la Administración reembolse al contribuyente los dineros que le pertenecen en virtud de los saldos a favor o de los pagos en exceso o de lo no debido que se encuentran en poder de aquélla (artículos 850 y ss del Estatuto Tributario).

Otra forma que tiene el contribuyente de disponer de los saldos a favor es la imputación o arrastre de los mismos en el período gravable siguiente (artículo 815 del Estatuto Tributario). Cabe anotar que la compensación, devolución e imputación de saldos son opciones excluyentes, por cuanto con la utilización de una, deja de existir el crédito del contribuyente, y se extingue la obligación a cargo de la Administración.

Así pues, no es posible imputar o arrastrar un saldo a favor de un período al que le sigue y, adicionalmente, pedir su devolución o compensación, dado que al imputar un saldo se está haciendo uso del mismo, porque se está cancelando la obligación tributaria del período al que se arrastr.  

A pesar de que la imputación de saldos hace parte de las normas sobre compensación, la Sala ha entendido que es distinta de ésta. Lo anterior, porque la imputación corresponde exclusivamente a los saldos  a favor que resulten en las declaraciones del mismo impuesto, únicos que puede arrastrar el contribuyente en la declaración del ejercicio siguiente; mientras que la compensación exige la anuencia de la Administración para aplicar saldos a favor de un impuesto al mismo o a otros impuesto.

Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable, al paso que la compensación requiere la autorización de la Administración, previa solicitud y verificación de los requisitos consagrados en la  ley ( artículos 815 y 850 y ss del Estatuto Tributario). Otra diferencia es que en relación con la imputación de saldos, la facultad de la Administración se traslada al período al que se hace la misma.

De otra parte, para imponer la sanción por inexactitud necesariamente debe practicarse liquidación oficial de revisión, que tiene por objeto modificar, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes (artículo 702 del Estatuto Tributario). Lo anterior, por cuanto la base de la sanción es el 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable (artículo 647 del Estatuto Tributario).   

Por tanto, en caso de que dicha sanción se fije por resolución independiente, sencillamente no existe base legal para determinarla, por lo que se presenta la violación del principio de tipicidad de la sanción y de la pena.

En el asunto en estudio, la actora incluyó un saldo a favor en su declaración de renta de 1996,  que imputó en la declaración de 1997, presentada el 26 de mayo de 1998. No obstante haber imputado el saldo a favor, el 12 de agosto de 1998 pidió la devolución del mismo. Y, mediante resolución de 14 de octubre de 1999 la DIAN ordenó su devolución total.

A su vez, la Administración, mediante resolución independiente, impuso a la demandante sanción por inexactitud por haber solicitado un saldo a favor que ya había sido imputado (folios 5 a 12)

Legalmente no es posible imputar un saldo a favor y después solicitar su devolución o compensación, puesto que con la imputación ya se hizo uso del saldo. Conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario constituye inexactitud “el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior”; en consecuencia, la infracción sancionable es la devolución o compensación de lo no debido, como cuando se solicitan sumas que fueron imputadas con anterioridad. La ley no prevé la imputación de saldos como hecho sancionable.

Ello es así porque la imputación, compensación y devolución de saldos a favor son tres figuras distintas. Y, el legislador no sancionó con inexactitud la compensación o devolución de saldos imputados, por lo que en aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y debido proceso, no podía la autoridad administrativa imponer la sanción con base en una conducta no tipificada en la ley como constitutiva de la infracción. Adicionalmente, las sanciones son de interpretación restrictiva, por lo que no se puede ampliar su alcance (artículo 31 del Código Civil), como lo hizo la autoridad tributaria.

A su vez, aunque la sanción se vinculó a la declaración de renta de 1996, la DIAN no practicó liquidación oficial de revisión respecto de dicha declaración, por lo que no existía base para imponer la sanción en comentario. En consecuencia, la sanción impuesta sobre la base de las sumas que fueron objeto  de devolución anterior, y no sobre la diferencia de los saldos a favor determinados por la Administración y el contribuyente, desconoce abiertamente el artículo 647 del Estatuto Tributario y, de nuevo, el debido proceso.

Por lo demás, el procedimiento aplicable es el del  parágrafo 1 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, según el cual cuando resulte improcedente un saldo a favor que fue imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente se determinó dicho saldo, con las sanciones a que haya  lugar, conforme al artículo 644 del Estatuto Tributario. Por su parte, la Administración debe exigir el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente, junto con los intereses de mora.

Dado que los actos sancionatorios no se ajustaron a derecho, se impone su nulidad, como lo dispuso el a quo, motivo suficiente para confirmar la sentencia apelada.  

 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia de 29 de abril de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Minerales Peñaflor Ltda., contra la DIAN.

RECONÓCESE personería a la abogada NIDIA AMPARO PABÓN PÉREZ, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y  cúmplase

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE LIGIA LOPEZ DIAZ                     

                        Presidente

MARIA INES ORTIZ BARBOSA   HECTOR J. ROMERO DIAZ